domingo, 27 de septiembre de 2009

Retención del Impuesto sobre la Renta a No Domiciliado

La utilización del servicio ocurre en el país, donde la recurrente lo aprovecha para su uso en la medida que le permite proporcionar y ofrecer a sus clientes que se encuentran en el país, la posibilidad de comunicarse ya sea a través de telefonía o de comunicación de datos, con personas naturales o jurídicas ubicadas en el extranjero. Razón por la cual, las rentas percibidas por la operadora internacional con motivo de los servicios prestados a la contribuyente, constituyen rentas gravadas a los efectos del impuestos sobre la renta, situación que hace caer sobre la recurrente la obligación de efectuar la retención contemplada en el art. 158 del CT

jueves, 3 de septiembre de 2009

Exportación e Importación de Servicios en IVA y Retención en Renta

Sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia.
Búsqueda de clientes en el país.
Agencia representación de empresas extranjeras.
Información comercial.
Intermediación comercial.

Que el servicio de búsqueda de clientes lo utilizan las compañías extranjeras en el país porque se aprovechan de los clientes potenciales de nuestro territorio para llevar a cabo sus servicios de transporte marítimo de mercaderías; los contactos realizados en el país por la parte actora, podrían ser exportaciones si como consecuencia se lleva a cabo el servicio de transporte de clientes ubicados fuera de nuestro territorio, no así, si los clientes de las navieras están radicados en El Salvador; el servicio de asegurar el embarque y desembarque lo utilizan las extranjeras en el país porque es donde se desarrolla o se lleva a cabo esa actividad; la comunicación al cliente de la llegada de su mercadería, se lleva a cabo en el territorio nacional y los beneficios de esa información los obtienen los clientes salvadoreños y no los extranjeros representados; el cobro de las tarifas pactadas también ha sido utilizado en el país; y se ha comprobado que las compañías extranjeras realizan el servicio de transporte con clientes locales, por consiguiente, sus ingresos provienen de la actividad de su representada en el país, aprovechados en este país por parte de las extranjeras, y por tanto no constituyen exportaciones de servicios.

(Juicio contencioso administrativo referencia 109-A-96, sentencia pronunciada el 16 de octubre de 1998).

Que celebrado el contrato de agencia representación surgen una serie de relaciones jurídicas, (a) el contrato de agencia representación, (b) la interacción entre el agente representante y la persona radicada en El Salvador y (c) la relación surgida entre el usuario radicado en el extranjero y la persona radicada en El Salvador. Del contrato de agencia representación, el agente realiza diversas actividades, desde la búsqueda, consecución y contacto de clientes nacionales, hasta el otorgamiento de contratos en representación de aquél. La ejecución de la prestación beneficia a la persona domiciliada y residente en el extranjero; si bien hay una doble dimensión por un lado también afecta a los clientes salvadoreños con los que contacta, pero desde la perspectiva del contrato de agencia representación solo trasladan beneficios al exterior. Porque el agente presta sus servicios al no domiciliado ni residente, aún cuando aquí entre en contacto con salvadoreños. Con base a la información comercial obtenida en el país el extranjero decide si los acepta; en cuyo caso realizará acciones encaminadas a cerrar el negocio, primero los presta en el país y el extranjero los utiliza fuera para tomar la decisión; en consecuencia, es exportación el servicio si el agente actúa por cuenta del extranjero, no así, cuando el agente celebra contratos por cuenta propia.

(Proceso contencioso administrativo clasificado 147-C-99, sentencia del 22 de diciembre de 1999).

Tiene plena aplicación el antecedente clasificado 147-C-99, al caso de servicios realizados en el país consistentes en verificar la disponibilidad de café y calidades de los productos de los exportadores locales, transmitir información al sujeto extranjero, quien utiliza esa información en Alemania para tomar decisiones sobre la conveniencia de importar café de El Salvador, y concluye, que dicha actividad de verificar la disponibilidad de café y calidades disponibles de los exportadores locales, remitir la información a una empresa alemana que no tiene domicilio ni residencia en el país, quien al analizarla y compararla con otras, decide contratar o no con salvadoreños, siendo así, que utiliza los servicios en el extranjero.

(Juicio contencioso administrativo 156- M- 99, sentencia del 22 de mayo de 2000).

La prestación de servicios de información comercial a personas no domiciliadas en el país y radicadas en el extranjero, teniendo como contraprestación una comisión, si se obtiene un cliente local para los productos que vende la no domiciliada (equipo de comunicación), es utilizada en el extranjero.

(Juicio contencioso administrativo 28-T-1999, sentencia del 28 de mayo de 2002).

La sociedad demandante presta un servicio de intermediación comercial a compañías extranjeras no domiciliadas, que consiste en anunciar y promover regularmente la venta de productos, por lo cual recibe una comisión por parte de los proveedores extranjeros en concepto de colocación y venta de sus productos en forma directa a los clientes nacionales.

Para comprender cuándo los servicios están destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, como lo establece el art. 74 de la ley del IVA, es necesario relacionarlo con lo regulado en el art. 19 de esa misma ley, sobre la parcialidad de los servicios. Esta última disposición prevé: «si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transporte o cargas en tránsito». Esta normativa distingue claramente cuándo debemos entender la exclusividad de los servicios. Lo que se configura como un complemento de análisis del art. 74, pues el legislador entiende que no hay exclusividad cuando por la naturaleza misma del servicio puedan ser prestados de forma parcial en el país y en otro lugar. Para ello nos da como ejemplos los servicios de transporte, bienes o cargas de tránsito.

De la lectura de dichos artículos, se debe comprender que no todas las prestaciones de servicios son exportables, pues es necesario que se posibilite la división del binomio prestar/utilizar; ya que la regla general es que el servicio se presta y se recibe simultáneamente, originándose el hecho generador del impuesto. En el caso de las exportaciones, el legislador ha dispuesto que se entenderá que se configuran las mismas, cuando la prestación de servicio se realice en el país a usuario que no tenga domicilio ni residencia en él y se utilicen exclusivamente en el extranjero. En este supuesto se da una separación del binomio prestar/utilizar, ya que precisamente éste es un requisito para configurar la exportación. Así por ejemplo, los servicios de consultoría prestados a personas no domiciliadas en el país. En este caso se puede afirmar que existe exportación de servicios cuando la consultoría es realizada físicamente en el país, pero la información y el supuesto de análisis proviene del extranjero. Un caso concreto sería la elaboración de planos de un edificio que se construirá en otro país.

Al examinar la prestación de servicios proporcionados por la sociedad demandante a compañías del exterior, a la luz de los artículos 19 y 74, resulta que la búsqueda de clientes que deseen importar maquinaria o equipo es un servicio que se realiza dentro del territorio salvadoreño y las compañías extranjeras lo utilizan aquí mismo, ya que el servicio se configura, precisamente, como la búsqueda de clientes en el país. No puede afirmarse que exista la separación entre prestación y utilización, debido a que por la naturaleza misma del servicio es imposible que se dé. Sucede, que el servicio que presta la sociedad demandante a las compañías extranjeras, es efectuado y utilizado en el territorio nacional, por lo que se entiende que no se configura como exportación.
(Juicio contencioso administrativo 231-C-2002, sentencia del 22/junio/2005).

Montaje de equipo industrial en el país

Que según informe de auditoria la sociedad demandante fue subcontratada por empresas no domiciliadas, para realizar trabajos en fábricas de cemento ubicadas en la ciudad de Metapán, con lo que, si bien como manifiesta el apoderado de la sociedad demandante tales contratos son consecuencia lógica de un contrato principal entre las compañías extranjeras y las cementeras ubicadas en la ciudad de Metapán, los servicios prestados por la sociedad demandante, no están destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, ya que las empresas extranjeras han utilizado los servicios prestados en el territorio nacional.

(Juicio contencioso administrativo 57-I-2000, sentencia proveída el 10 de abril de 2002).

Programación de equipo de comunicación

Con relación al servicio de programación prestado por la demandante que va incluido en la comisión, respecto a los aparatos comprados a la compañía extranjera, la utilización se da en el país.

(Juicio contencioso administrativo 28-T-1999, sentencia del 28 de mayo de 2002)

Terminación local de llamadas generadas en el exterior

Que dentro de los contratos suscritos entre la sociedad demandante y las empresas de telefonía no domiciliadas para la prestación de los servicios de terminación local de llamadas internacionales, el vínculo o relación se encuentra establecido y que esos servicios hacen posible la recepción, dentro del territorio nacional, de las llamadas telefónicas transmitidas desde el extranjero por los operadores de telefonía no domiciliados, lo que comprende su recepción y transporte a través de las redes de telefonía que operan en el territorio nacional y su reenvío al exterior.

Y que son servicios destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero en la medida que el único usuario del servicio es la empresa de telefonía extranjera, quien usa el servicio en su domicilio, toda vez que los utiliza como un medio o recurso para prestar a sus clientes en el exterior, el servicio de transmitir las llamadas que se generan con destino al territorio salvadoreño.

El servicio contratado consiste en recibir una llamada procedente del exterior y distribuirla (en cuestión de segundos) en nuestro territorio en la red nacional; sin embargo, el servicio no se agota en tal momento: la llamada es reenviada (también en cuestión de segundos) hacia el exterior, donde se establece la comunicación y punto desde el cual se originó la llamada y donde igualmente culmina.

(Juicio con referencia 96-A-2001, sentencia del 22 de mayo de 2003)
(Juicio 94-E-2003, sentencia del 14 de julio de 2004)
(Juicio con referencia 98-T-2004 sentencia del 30 de mayo de 2008, incluye voto razonado en contra)

Esta gravado con el 13% IVA el arrendamiento de locales que CEPA presta en el AEROPUERTO a las TIENDAS LIBRES

En este caso se impugna una opinión de la DGII que considera afecta a la tasa del 13% de IVA el servicio de arrendamiento del local comercial que CEPA presta a la tienda libre de la contribuyente en el Aeropuerto.

Al amparo del régimen de tiendas libres el titular de los beneficios fiscales podrá:

1) Introducir mercancías exentas de impuestos aplicables a la importación para destinarlas a la venta de los viajeros que salgan del país por la vía aérea;
2) Adquirir mercancías de fabricación nacional para los mismos fines.

Las ventas de los proveedores locales a las tiendas libres se consideran exportaciones y por tanto, afectas a la tasa del cero por ciento de IVA.

Las ventas a los viajeros que salen del país por la vía aérea que realizan las tiendas libres son exportaciones afectas a la tasa del cero por ciento de IVA, lo cual no implica que sean ventas extraterritoriales.

La Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres no confiere a sus titulares ningún beneficio relacionado con la prestación de servicios, ya que los beneficios fiscales se refieren al tráfico de mercancías.

La extraterritorialidad que señala el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, se refiere a toda área utilizada por CEPA para el ejercicio de sus funciones y atribuciones para el cumplimiento de los objetivos que la referida ley le ordena; tiene alcances aduaneros, cuyo régimen arancelario es diferente al IVA.

El arrendamiento de local ubicado en el Aeropuerto Internacional de El Salvador que CEPA presta a favor de la demandante para la realización de venta de mercancías a viajeros que salen del país por la vía aérea, debe gravarse con la tasa del trece por ciento de IVA.

Sentencia de 13 de julio de 2001, juicio 154-C-99, Sentencia de 11 de septiembre de 2001, juicio 20-T-99
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
Artículos 16, 17 y 54 Ley de la materia, 1, 9 Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, 3 de la Ley Orgánica de CEPA.

Nota: La Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, sobre la cual se basa la sentencia ha sido derogada por la nueva Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, emitida por Decreto Legislativo número 373 de 5 de abril de 2001, publicado en el Diario Oficinal número 81 tomo 351 de 2 de mayo de 2001, que autoriza vender a las tiendas libres ya no solo a los viajeros que salgan del país por la vía aérea, sino que también a los que entren por esa misma vía, entre otras modificaciones.

De la utilización del servicio

De la lectura de los artículos 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se debe comprender que no todas las prestaciones de servicios son exportables, pues es necesario que se posibilite la división del binomio prestar/ utilizar; ya que la regla general es que el servicio se presta y se recibe simultáneamente, originándose el hecho generador del impuesto. En el caso de las exportaciones, el legislador ha dispuesto que se entenderá que se configuran las mismas, cuando la prestación de servicio se realice en el país a usuario que no tenga domicilio ni residencia en él y se utilicen exclusivamente en el extranjero. En este supuesto se da una separación del binomio prestar / utilizar, ya que precisamente éste es un requisito para configurar la exportación. Así por ejemplo, los servicios de consultoría prestados a personas no domiciliadas en el país. En este caso se puede afirmar que existe exportación de servicios cuando la consultoría es realizada físicamente en el país, pero la información y el supuesto de análisis proviene del extranjero. Un caso concreto sería la elaboración de planos de un edificio que se construirá en otro país. (Juicio contencioso administrativo referencia 231-C-2002, Sentencia de las 14 horas del 22 de junio de 2005)

Sentencias del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, ahora, Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA)

Distribución de remesas

Los servicios de distribución de remesas dinerarias a personas en el país procedentes de personas en el exterior, son utilizados en el país, a efecto de completar la entrega del dinero al destinatario local; por lo cual se encuentran gravados con la tasa del 13% del IVA. Lo que se verifica con la entrega del dinero sin que exista una extensión del servicio de manera que vuelva al extranjero para que culmine allá y pueda ser considerado como una sola actividad que califique de exportación. Artículos 19 y 74 de la Ley del IVA.

(Incidente de apelación I0802020.T, sentencia de las 11 horas 30 minutos del 26 de febrero de 2009)

Montaje de equipo industrial en el país

No corresponden los períodos fiscalizados y determinados con la utilización de la credencial, por lo cual, no existe fiscalización mediante credencial.

En cuanto a los ingresos declarados como exportación por la sociedad apelante, consistentes en servicios prestados a la empresa CP, por trabajo de montaje de equipo industrial en las fábricas de cemento C y M, propiedad de C.:

La expresión del artículo 19, “… se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país” según precedente I0103004 de fecha 30 de noviembre de 2001, significa que las actividades que se generen en el país aunque no se consumen totalmente o que toda la utilización o aprovechamiento de la actividad o prestación se realice dentro del territorio es hecho generador territorial gravado con tasa trece por ciento.

El inciso 3º del mismo extiende los alcances e indica que basta con que la prestación de los servicios se genere dentro del territorio, aunque se concluya con ella en el exterior, tanto la prestación del servicio como su utilización, para que la ficción se dé, esto es, como si en verdad se hubiere dado toda la prestación dentro del territorio y gravarse con tasa trece por ciento; en caso que la utilización no se diere totalmente en el exterior, diferente es en el caso que el agotamiento de la actividad que da por resultado la prestación o su utilización o aprovechamiento deba realizarse totalmente fuera del territorio, lo que denotaría la aplicación de la tasa cero por ciento, que encuentra ejemplos en el artículo 14 sobre importaciones, solo que vistos en sentido de exportación.

El art. 74 es claro al establecer tres condiciones para que aplique la tasa cero por ciento, siendo la primera, que las actividades que concretan la prestación, deban entenderse prestadas en el territorio; la segunda, que los servicios se utilicen por una persona no domiciliada; y, tercera, que la utilización se dé en su totalidad en el exterior; siendo que en el presente caso tanto la prestación como la utilización se han dado dentro del territorio, de ahí la confusión de la alzada que únicamente se basó en que el servicio fue prestado a una no domiciliada, lo que no es suficiente para calificar la operación como exportación.

Incidente I0109006 T., sentencia de 30 de septiembre de 2002, períodos de diciembre de 1998 y de 1999, confirmatoria.

Exportación de Servicios

La ley de la materia establece los criterios de gravamen en lo que concierne a servicios, pues por una parte basta con que se inicien las actividades para que se tenga la prestación consecuente como realizada toda dentro del territorio nacional, y a esto le suma el criterio de la utilización exclusiva en el exterior, para que aunado los dos criterios amerite la tasa del cero por ciento. En el caso de mérito el requisito segundo ha estado ausente pues la utilización del servicio se ha estado dando desde el momento en que la empresa extranjera ha logrado la captación de clientes en el territorio nacional.

Ejemplo de servicio prestado en el país gravado con la tasa del 13%:

Cuando se utiliza el transporte para desplazarse de San Salvador a Miami o a otro lugar fuera del territorio.

Ejemplos de la tasa del 0%:

Ejemplos del artículo 14, solo que visto como exportación, el arrendamiento de bienes muebles, que se envían al exterior donde se utilizan, asesorías, patentes, etc., en donde la utilización del servicio se demarca una vez que estando los bienes o documentos dentro del territorio, se cumplen los requisitos para la utilización de los mismos, a darse en el exterior; y, cuando se usan marcas de fábrica para explotarse fuera del territorio exclusivamente.

Tesis:
• De la consumación de actividades es lo que marca el momento y lugar de la prestación del servicio, o que la utilización del servicio se concreta en la contratación de la venta en el exterior, pues nada se lograría con captar clientes porque sí, sino es acompañada de la prestación de los servicios en el exterior por parte de la empresa extranjera a favor de los clientes nacionales.
• Que la prestación se ha generado en el territorio nacional y que la utilización se da desde el momento en que la empresa extranjera ha logrado la captación de clientes dentro del territorio nacional, aunque se proyecte la utilización de tales servicios hacia la consumación de otro hecho generador que se origina de la relación clientes nacionales / empresa extranjera; y basta para convencernos de ello, con apreciar que la captación de clientes salvadoreños, solo ha sido posible con la intermediación de la empresa nacional, que de lo contrario hubiera obligado a la extranjera a apersonarse en el territorio a efectos de lograr la captación; por otra parte, la nacional ha operado en representación de la extranjera, lo que evidencia que la utilización de servicios se ha dado en alguna medida dentro del territorio.

I0005011.T, SENTENCIA DE 26-03-2001, PERIODOS: MARZO-DIC. 1997, ENERO-DIC. 1998, ARTS. 14, 19, 29, 51 Y 74 L. I. T. B. M. P. S.

TIENDAS LIBRES
El artículo 2 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), establece cuáles son las actividades que desempeña y redundan en administración, explotación, dirección y ejecución de las OPERACIONES PORTUARIAS, lo que claramente nos hace ver hacia donde se trata de enmarcar los conceptos que el capítulo III de esa Ley prescribe, pero bien entendido que toda área que sea utilizada para el ejercicio de las funciones y atribuciones derivadas del objeto para el cual CEPA existe y funciona, es la que estrictamente debe ser calificada de tal extraterritorialidad y para esos propósitos es que CEPA goza de la exención del artículo 37, que no se extiende al IVA, artículo 174. La ley del IVA configura el hecho generador cuando las actividades se originan en el territorio nacional, de ahí que la exportación resulta gravada con la tasa del cero por ciento, para aquellos cuya utilización, uso o consumo se den estrictamente fuera del territorio nacional, lo que desde luego no es sinónimo de no sujeción, que envuelve actividades cuya realización y origen de actividades se da fuera del territorio nacional. La ficción de extraterritorialidad, solo puede extenderse a los alcances aduaneros cuyo régimen arancelario es totalmente diferente al IVA que grava el uso y consumo, por virtud de realizarse operaciones dentro del territorio nacional, tal es el caso del arrendamiento de local. Esta delimitación es congruente con la parte final de la interpretación auténtica: “ser sometidos a cualquier régimen u operación aduanera”. La Tienda Libre al realizar sus ventas estas quedan gravadas con tasa cero, y no precisamente cabe entender que sean ventas extraterritoriales; siendo así, que el arrendamiento de CEPA debe gravarse, por no extenderse la interpretación auténtica bajo los alcances de la extraterritorialidad al tributo IVA, sino a los fines aduaneros y dentro del contexto de la administración y demás actividades relacionadas directamente con su objetivo (artículo 2). No obstante, al afectar el arrendamiento el giro en su negocio y manifestarse este cien por ciento en la exportación de bienes, es de aplicación el artículo 76, que recibirá el reintegro o podrá compensar, según la técnica trazada para la exportadores.

BÚSQUEDA DE CLIENTES
(Artículos 19 y 74) La prestación del servicio se contrae a la búsqueda de clientes y prestaciones de servicios en El Salvador a favor de la usuaria extranjera, resultando que no solo se originó en el territorio nacional sino que también se consumó, y bajo este aspecto la utilización del servicio aprovechó a la sociedad extranjera dentro del territorio y no fuera, pues el propósito del servicio se agotó con la obtención de clientes salvadoreños y no extranjeros, en cuyo caso hubiera evidenciado la utilización exclusiva y fuera del territorio.

ENCOMIENDAS
Los ingresos omitidos por la sociedad cuya actividad es la entrega de encomiendas en el país, no son exportaciones, porque el servicio no se utiliza exclusivamente en el extranjero, pues se perfecciona en el territorio nacional.

IMPORTACIÓN DE SERVICIOS
La franquicia mediante la cual W Internacional concede a W local el derecho a poseer y operar restaurantes y ofrecer productos y servicios aprobados por la Compañía, utilizando el sistema y las marcas, configura una importación de servicios, por lo que el impuesto no se materializa bajo la retención, sino por el pago del impuesto por parte del importador. Si se retiene, la exportadora del servicio podría tener derecho a la devolución por pago indebido

INTERMEDIACIÓN
De conformidad a los artículos 19 y 74, la ficción legal contenida en el primero de los artículos que la prestación de servicios técnicos, así como la intermediación por venta de equipos a favor de la empresa extranjera, se realiza en el territorio nacional una vez que la actividad que origina la prestación (cumplimiento de la obligación) se da en el territorio nacional, además del artículo 74, surge la necesidad de que para ser exportación, los servicios se utilicen de manera exclusiva en el extranjero, requisito ausente en este caso, pues si bien es cierto el servicio se concretiza en El Salvador, se presta a un no domiciliado, no se reserva la exclusividad del servicio en el país de destino, posición que se deduce de la intermediación, comercialización y servicio de mantenimiento de equipo que efectúan en El Salvador, toda vez que la prestación se origina y consuma en el territorio nacional, pues el propósito del servicio se agotó con la intermediación con clientes nacionales, y no extranjeros, o fuera del territorio nacional en cuyo caso hubiera evidenciado la utilización exclusiva y fuera del territorio.

RETENCION RENTA NO DOMICILIADOS
El servicio prestado por las empresas no domiciliadas, consiste en el uso de la red de telecomunicaciones en el lugar que la llamada tiene por destino y del equipo de las señaladas operadoras del exterior, para el transporte de la llamada, las que serán utilizadas en el país donde la llamada se origina, El Salvador. Se trata de servicios prestados en el exterior destinados a ser utilizados en el país, en la medida en que la usuaria final del servicio es la recurrente, quien los utiliza como medio o recurso para prestar a sus clientes en el país el servicio de transmitir las llamadas con destino al extranjero y por constituir un solo servicio que culmina en el país al efectuar el enlace. Artículos 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 158 del Código Tributario. (Incidente de apelación R0802066M, sentencia de las 13 horas 15 minutos del 23 de marzo de 2009)