Venta del derecho de usufructo

Dada la naturaleza del contrato de compraventa del usufructo, en el cual la vendedora hizo la tradición del usufructo y además la entrega material del inmueble fructuario, tal situación generó la renta obtenida por la contribuyente atribuible en su totalidad para el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y seis.

Conforme la técnica contable constituyen ingresos diferidos, aquellos valores percibidos en forma anticipada y que obligan a entregar bienes o servicios en un futuro, situación que no se da en el caso en estudio, ya que según los términos del contrato de compraventa la vendedora realizó ipso facto la tradición del derecho de usufructo y la entrega material del inmueble fructuario a la compradora, lo cual desnaturaliza lo que técnicamente debería considerarse como ingresos diferidos para la elaboración de los estados financieros de una persona natural o jurídica.

Por otra parte, la sociedad contribuyente consideró estar obligada a hacer los enteros a cuenta del Impuesto sobre la Renta hasta cuando percibiera en efectivo los valores; criterio que a juicio del tribunal resulta equivocado, ya que el hecho generador o devengo de la renta surgió desde el momento en que se suscribió el contrato de compraventa del usufructo.

Sentencia emitida a las 12 horas 5 minutos del 20 de mayo de 2002 en el juicio contencioso administrativo 59-I-2001

FOVIAL

La finalidad perseguida por el inciso segundo del artículo 26 de la Ley del Fondo de Conservación Vial, es que, por su misma naturaleza, la gasolina de avión y su uso queda excluida del uso de la red vial porque su consumo es totalmente fuera de ella, estando justificado el medio empleado en la ley que no es gravoso, siendo el fin la no afectación económica de cierto grupos diferente de la generalidad de personas que usan la red vial.

Con ello, no se afecta el interés general ni restringe derechos fundamentales, siendo un interés constitucionalmente relevante el hecho de establecer un criterio de diferenciación –desigual- en el tratamiento de la ley para aquellos que están totalmente fuera de los supuestos de la disposición y que en atención a la justicia son sujetos excluidos del tratamiento generalizado, siendo claro además que el tertium comprationis frente al que la desigualdad se produce es una situación jurídica concreta en la que se encuentran otros ciudadanos u otros grupos de ciudadanos que han establecido en abstracto, en este proceso, la exclusión de un rubro del beneficio que otorga la ley.

Consecuentemente, existe una exclusión arbitraria de beneficio – por parte del Legislador - del sector que se dedica a las actividades de pesca, a quienes no se les benefició con las exenciones que otorga la LEFOVIAL a los aviones y autobuses, omisión en la que el legislador incurrió y que es manifiestamente inconstitucional.

Por lo anterior, la Sala de lo Constitucional declara inconstitucional, por vicio en su contenido, el inciso segundo del art. 26 de la Ley del Fondo de Conservación Vial, por contravenir el art. 3 de la Constitución de la República, al establecer una exclusión arbitraria de beneficio de las actividades de pesca en las excepciones contenidas en similares condiciones para la gasolina de aviación, lo cual genera una inconstitucionalidad por omisión.

La anterior declaratoria implica que el inciso segundo del art. 26 de la Ley del Fondo de Conservación Vial, debe excepcionar, además de la gasolina de aviación y el diésel subsidiado para el transporte público de pasajeros por medio de autobuses, las actividades de pesca.

Proceso de Inconstitucionalidad 59-2003 sentencia de las 10 horas del 12 de julio de 2005.

La finalidad perseguida por el inciso segundo del artículo 26 de la Ley de Conservación Vial, es que por su misma naturaleza, la gasolina de avión y su uso queda excluida del uso de la red vial porque su consumo es en un transporte totalmente fuera de ella, lo cual justifica el medio empleado en la ley en relación con el fin de la no afectación económica de ciertos grupos que no se incluye en la generalidad de personas que usan la red vial.

Con ello, no se afecta el interés general ni se restringen derechos fundamentales, y es un interés constitucionalmente relevante el hecho de establecer un criterio de diferenciación en el tratamiento de la ley para aquellos que están totalmente fuera de los supuestos de la disposición y que en atención a la justicia son sujetos excluidos del tratamiento generalizado; además, es claro que el tertium comparationis frente al que la desigualdad se produce es una situación jurídica concreta en la que se encuentran otros ciudadanos u otros grupos de ciudadanos.

Consecuentemente, existe una exclusión arbitraria de beneficio – por parte del legislador– del sector que se dedica a las actividades de generación de energía y cualquier vehículo acuático, a quienes no se les benefició con las exenciones que otorga la LEFOVIAL a la gasolina de aviones, omisión del legislador que es manifiestamente inconstitucional.

Por lo que la Sala de lo Constitucional, declara inconstitucional, por vicio en su contenido, el inciso segundo del art. 26 de la Ley del Fondo de Conservación Vial, por contravenir el art. 3 de la Constitución, al establecer una exclusión arbitraria de beneficio de las actividades de generación de energía y cualquier vehículo acuático, en las excepciones contenidas en similares condiciones para la gasolina de aviación, lo cual genera una inconstitucionalidad por omisión. La anterior declaratoria implica que será la Asamblea Legislativa, en uso de su libertad de configuración, quien deberá adecuar el inciso segundo del art. 26 de la Ley del Fondo de Conservación Vial, a los presupuestos tomados en consideración para pronunciar la presente inconstitucionalidad por omisión parcial, e incluir a aquellos sujetos o sectores que encajen dentro de los motivos de la exención al tributo analizado.

Sentencia de la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia emitida a las 9 horas con 30 minutos del día 15 de febrero de 2012 en el proceso de Inconstitucionalidad 66-2005 acumulado al 4-2006.

Independencia de ejercicios o períodos

La demandante sostuvo a lo largo del proceso, que la Administración Tributaria interpretó erróneamente el hecho generador para los anticipos  recibidos de los contratos de construcción, rehabilitación de caminos y mantenimiento rutinario de vías pavimentadas, a las cuales ha denominado "Anticipos de Capital de Trabajo de Obras", al establecer que dichos anticipos  no debieron haberse incluido  como operaciones internas gravadas, ya que fueron otorgadas por los contratantes para capital de trabajo y como financiamiento de las obras y no como pago parcial de las prestaciones de servicios realizados, por lo tanto no son hechos generadores del impuesto, y los excluye de los períodos donde fueron declarados.

No obstante, la sociedad demandante señaló, que debió interpretarse correctamente el artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y en ese sentido aseguró que los anticipos recibidos de los clientes para iniciar las obras, sí fueron declarados correctamente, ya que el momento del hecho generador se perfeccionó al momento de emitir los documentos legales correspondientes (Facturas de Consumidor Final).

Por ello, agregó que en materia tributaria debemos ceñirnos a la realidad de las cosas y no a la denominación dada y que en este caso en particular se actuó conforme a la Ley porque en ningún momento se afectó el interés fiscal, ya que se pagó el impuesto correspondiente a dichos anticipos.

Al respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo considera que efectivamente  el artículo 18 de la Ley en comento, señala que las prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto se entienden ocurridas y causado el impuesto, según cual circunstancia de las señaladas en dicho artículo ocurra primero. Por ello y para el caso bajo estudio, al haber ocurrido primero la emisión de las facturas, es en ese momento que se causó el impuesto total del valor de la contraprestación o precio convenido. A ello hay que agregar, que como bien sostiene la parte actora, el pago del impuesto en comento, efectivamente fue realizado por la sociedad demandante, quizás no en el momento que efectivamente se causó el impuesto, tal como lo estableció el Tribunal demandado, pero  en definitiva si se realizó el pago referido,  por lo que no puede obviarse o invalidarse el mismo bajo el argumento de haberse realizado en un ejercicio fiscal distinto al que a criterio de la Administración le correspondía. Aunado a lo expuesto, este Tribunal considera que el principio -citado repetidamente por las autoridades demandadas- de independencia de ejercicios, debe concebirse como un principio instrumental del principio material de recaudación; de tal manera que, como en el caso bajo análisis, si existiere el pago del impuesto en un ejercicio o período fiscal distinto al período donde se causó el impuesto, debe tenerse por válido el pago, pero en consideración del interés fiscal.

De ahí que, si existiere un pago anticipado -como por ejemplo un pago anticipado en el Impuesto sobre la Renta de una persona natural-, no existe un perjuicio fiscal aunque se pague en anteriores ejercicios fiscales diferentes al momento en que se causa el impuesto. De igual forma cuando existen pagos posteriores al momento en que se cause el impuesto, pero a diferencia del pago anticipado, deberá resarcirse el daño en la recaudación fiscal con el pago de los intereses, y hasta, las correspondientes multas si procediese.

Para el caso de autos, tal como lo ha establecido el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, la sociedad demandante ha pagado el impuesto en diferentes períodos fiscales al momento en que efectivamente se causó, pero la Administración no debe por ello, obviar el pago realizado de tal forma que pretenda que se solicite una devolución lo que, además de causar un alto costo administrativo al Fisco, generaría una violación crasa al derecho constitucional patrimonial de la sociedad demandante al volverle nugatorio el derecho a devolución - por la vía del procedimiento del artículo 212 del Código Tributario -, cuando ya existe caducidad de su solicitud, lo anterior sin perjuicio de la devolución de oficio que debe de hacer la Administración Tributaria.

Por lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo considera que sobre  este punto si existe la violación alegada por la parte actora, por lo que es procedente declarar la ilegalidad de los actos impugnados y ordenar a la autoridad tributaria que  tenga por válidos los pagos realizados por la sociedad demandante y, en ese sentido se proceda a recalcular los intereses por el pago tardío en relación al momento en que se causó el impuesto.

Proceso Contencioso Administrativo 222-2010. Sentencia de las 14 horas y 12 minutos del 19 de marzo de 2013.

Materialización de los servicios

Que en los artículos 64, 65, 65-A inciso 4º numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se establecen requisitos sustanciales y formales que todo contribuyente debe cumplir para poder deducir el crédito fiscal del débito fiscal causado en el período tributario, pudiendo citar entre otros: (a) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la utilización de ciertos servicios (a excepción de los destinados a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos), estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto pasivo, lo que implica que el gasto efectuado deberá ser indispensable para su consecución, por lo tanto, vinculado a la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto; (b) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el comprobante original; (c) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios; (d) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y en la contabilidad del contribuyente; y, (e) Deberá comprobar la existencia efectiva de la operación, es decir, que haya existido una transferencia o prestación real y efectiva de bienes o servicios (materialización).

Sentencia, Incidente de Apelación I1102013TM de 20/03/2012 y Sentencia, Incidente de Apelación I1103005TM de 23/05/2012.

No toda suma traslada en las adquisiciones e importaciones de bienes y/o servicios constituirá un gasto deducible de la renta obtenida por el adquirente, importador o prestatario de servicios, ya que para ello el gasto reclamado deberá cumplir con ciertas condiciones sustanciales y formales, como lo son, entre otras: (a) La demostración de la existencia efectiva de la operación, es decir, que por una parte haya existido una prestación real de servicios y como contraprestación a ésta, el pago convenido por el valor de los mismos; (b) Que sea un gasto necesario, es decir, aquel indispensable para la generación de utilidades gravadas o la conservación de su fuente; (c) Que su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas o la conservación de su fuente; y, (d) Que se encuentre debidamente registrado y documentado en la contabilidad de la contribuyente, de conformidad a lo establecido en los artículos 203, 206 y 209 del Código Tributario.

Sentencia,  Incidente de Apelación R1105032TM de 29/03/2012.

Del texto de los artículos 29 número 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 206 del Código Tributario se colige que para deducir ciertos gastos del Impuesto sobre la Renta, es imprescindible que se cumplan dos requisitos: (a) Que sean necesarios y propios del negocio; y, (b) Que estén documentados y registrados contablemente.

Ante la ausencia de uno de ellos, supone la imposibilidad de deducir los gastos.

Se consideran necesarios aquellos gastos que es precio desembolsar para mantener en marcha la empresa. Estas erogaciones son deducibles del impuesto sobre la renta por cuanto forman parte del flujo neto de rédito de la persona.

Asimismo, son propios del negocio los gastos efectuados en las actividades a las que se destina la empresa. Por ejemplo, si se trata de una empresa cuyo giro es la venta y distribución de alimentos enlatados, será propio del negocio el gasto efectuado en la compra de combustible, pero no lo será el realizado en la importación de vehículos de lujo.

Adicionalmente el artículo 139 inciso tercero del Código Tributario indica que la contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria.

De ahí que nuestra legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones: (a) El hecho que ocasiona el gasto; y, (b) La materialización de los registros contables en los que se asienta.

De esta forma, si el gasto deriva de un contrato de arrendamiento, el contribuyente no sólo está obligado a probar la existencia del mismo, sino también a registrar contablemente las erogaciones realizadas en concepto de cánones, cuyas partidas deben a su vez respaldarse con las facturas o recibos respectivos.

Estos documentos que amparan la contabilidad pueden ser requeridos en cualquier momento a los contribuyentes.

Sentencia, Juicio Contencioso Administrativo 293-2008 de 16/12/2010.

Doctrinariamente, se han entendido como condicionantes para que opere la deducción por gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados: (i) Que exista la celebración previa de un contrato escrito, el cual deberá especificar la naturaleza de los servicios a prestar;(ii) Que en caso que los servicios no sean individualizables, los gastos se determinen de acuerdo a criterios de continuidad y racionalidad; y, (iii) Debe ser necesario que el servicio de apoyo a la gestión suponga un beneficio real para el destinatario de dicho servicio. 

En el caso de la transferencia de tecnología, en algunas ocasiones puede ser muy difícil determinar el límite preciso de dicha prestación de servicios, es por ello que se señalan como requisitos a cumplir para ser deducibles los pagos  por servicio de apoyo a la gestión los siguientes: (a) Probar de forma satisfactoria que los servicios han sido efectivamente prestados y los gastos incurridos; y, (b) Que la empresa destinataria de los servicios haya obtenido una ventaja real. 

Ahora bien, es importante referirse a la normativa vigente en nuestro ordenamiento jurídico, respecto a los requisitos que de forma general deben cumplirse para que los gastos sean  deducibles. Es así, que el art. 28 inc.1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente.
Sentencia, Juicio Contencioso Administrativo 216-2006 de 17/01/2014.

Del texto de los artículos 65 de la Ley de IVA y 206 del Código Tributario se colige que para deducir gastos del IVA, es imprescindible que se cumplan dos requisitos: (a) Que sean indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente; y, (b) Que estén documentados y registrados contablemente.

Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero indica que “La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas necesarias y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria”.

De ahí que nuestra legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones: (a) El hecho que ocasiona el gasto; y, (b) La materialización de los registros contables en los que se asienta.

De esta forma, si el gasto deriva de un contrato de arrendamiento, el contribuyente no sólo está obligado a probar la existencia del mismo, sino también a registrar contablemente las erogaciones realizadas en concepto de cánones, cuyas partidas deben a su vez respaldarse con las facturas o recibos respectivos.
Sentencia, Juicio Contencioso Administrativo 137-2011 de 27/01/2014.

No obstante, existir un contrato, no se logró comprobar si existió realmente un gasto que sirvió para la producción de la renta o conservación de su fuente. Pues no se pudo evidenciar, los soportes idóneos de las actividades realizadas bajo el contrato, pues la sola existencia del contrato no comprueba la existencia misma del gasto declarado. De ahí que no se comprueba la vinculación de los pagos efectuados con la ocurrencia del servicio y por lo tanto con la producción de rentas y conservación de su fuente. Así también, no se comprobó que las transferencias bancarias de pagos fueron hechas desde El Salvador, pues únicamente consta que las transferencias de dinero se realizaron desde una compañía del exterior.
Sentencia, Juicio Contencioso Administrativo 230-2006 de 02/03/2016.