Deducciones, materialización del servicio y culpabilidad

Requisitos para la deducción del gasto. El gasto reclamado debe cumplir entre otras con las siguientes condiciones sustanciales y formales:

1. La demostración de la existencia efectiva de la operación, es decir que por una parte haya existido una prestación real y como contraprestación a ésta, el pago convenido.
2. Que sea un gasto necesario, es decir indispensable para la generación de utilidades gravadas o la conservación de su fuente.
3. Que su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas o la conservación de su fuente.
4. Que se encuentre debidamente registrado y documentado en la contabilidad del contribuyente.

Artículos 203, 206, 209 del CT y 29-A número 15) letra b) de la LISR.

Prueba del servicio intra grupo local. No es suficiente que los gastos sean amparados en un contrato, en el comprobante de crédito fiscal y que se encuentren registrados, si no ha podido comprobar su ejecución, la recepción y utilización del servicio, mediante instrumentos probatorios tales como, calendarización de actividades que mostraren la planificación del trabajo, diseño de los planes ejecutados, informes de avances e informe final, bitácoras de labores ejecutadas, entre otros.

Respecto a la información adicional proporcionada en el incidente de apelación el Tribunal de Apelaciones se abstiene de pronunciarse porque no fue proporcionada en la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la Administración Tributaria (art. 6 de la LOFTAIIA).

Principio de culpabilidad. No basta la mera afirmación de haber actuado sin dolo o culpa, sino que es necesario que se aporten los elementos que justifiquen la conducta de la apelante para incurrir en la infracción que se le imputa.

R1105032TM sentencia de las 9 horas 30 minutos de 29-03-2012. Confirmatoria de tasación de ISR 2007 y multa por evasión no intencional.

Energía eléctrica. Transferencia de bien mueble corporal o prestación de servicio

Venta de energía eléctrica. La prestación es única, si bien asistida de varios momentos en su prestación, encontrándonos con una sola contraprestación; a menos que se trate de la venta en su matiz de “suministro”, en donde apreciamos varias prestaciones y contraprestaciones, según se estipulen sobre las diversas condiciones propias de los contratantes, en los que interviene un plazo determinado. Bajo este enfoque, no cabe duda que el contrato entre dos generadores de energía eléctrica que sería propio de un contrato mercantil de venta de energía bajo la modalidad suministro (Art. 1055 y siguientes del Código de Comercio), de estar privatizada la gestión, en realidad, de acuerdo a la Ley de Creación de la Superintendencia General de Electricidad y Telecomunicaciones, se contiene en un régimen jurídico administrativo, que si bien existen las figuras del suministro de servicios, venta, concesiones y otras figuras, nos permiten calificar la relación contractual ambos generadores como resultante de un contrato de venta.

Suministro de servicios. En cambio, y bajo el concepto de prestación de servicios, cuando la empresa suministra la energía eléctrica, lo hace en atención al servicio público mismo que presta a un sector indeterminado de usuarios, para cubrir necesidades propias de la población, y en cuya prestación va implícita la transferencia de energía, utilización de redes, transmisión de energía y otras actividades que englobadas, caracterizan la prestación de servicios, aunque la venta de energía eléctrica quede subsumida como parte del servicio en su totalidad, y ya no a la inversa, en que el servicio sea algo anexo y suplementario de la transferencia del bien, como ocurre en el caso de la generadora de energía eléctrica, que de paso, transfiere a un solo agente económico - que es la otra generadora de energía eléctrica - y contratante directo; en cambio, en la prestación de servicios, no hay propiamente relación contractual personalizada alguna delimitada por cláusulas contractuales y condiciones de contratación, y en dónde no tienen que ver para nada plazos y exigencias propias del usuario, pues la Ley General de Electricidad regula lo necesario bajo una relación de carácter administrativa que incluye la aprobación de tarifas, por parte de SIGET, entidad autónoma que en su gestión sobre la aplicación normativa le incumbe toda una regulación sobre la contratación, condiciones para las diferentes figuras jurídico administrativas previstas y ya citadas en parte, de ahí que quien se sirva del servicio de energía eléctrica de manera permanente, lo hace a cambio de una serie de contraprestaciones, que de no cumplirse, produce la suspensión del servicio público, pudiendo no obstante renovarse una vez cumpla con el impago, por lo que no cabe duda que acá ya estamos en presencia de una empresa operadora de servicios. Abona a esta manera de distinguir el fenómeno de la energía eléctrica en aras a calificarle como objeto de transferencia o prestación de servicios, lo previsto en el Art. 46 de la Ley IVA, cuando en el literal h) contiene una exención al impuesto en su hecho generador de prestación de servicios, aludiendo como tal... al suministro de agua, y servicio de alcantarillado, prestados por instituciones públicas, lo que claramente permite ubicar a la energía eléctrica bajo la calificación que se ha venido mostrando, diferenciándose en esta disposición únicamente sobre la institución que realiza la actividad, tan sólo para calificar sobre el goce de la exención, lo que indica que las empresas privadas que lo hacen en su consideración de servicio público o al público y para cubrir necesidades colectivas, califican de empresas de servicios.

Incidente I0207006TM sentencia de las 8 horas 45 minutos de 24 de abril de 2003
Incidente I0305007 sentencia de las 8 horas 20 minutos de 10 de diciembre de 2003

Principio de culpabilidad

Cuando la conducta de una persona o entidad se encuentre comprendida en algunos supuestos de infracción tributaria, la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Administración Tributaria, en este caso, apreciar además del incumplimiento de la norma, la necesaria concurrencia de este nexo de culpabilidad.(Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, sentencia de las 11 horas de 30 de mayo de 1997 proceso 28-H-95)

Impuestos municipales sobre los activos

Por medio de sentencia pronunciada a las 9 horas del 12 de abril de 2005 en el Juicio de Amparo 543 – 2003 (Retomada como antecedente en sentencias pronunciadas a las 13 horas 47 minutos del 6 de marzo de 2006, 13 horas 59 minutos del 15 de noviembre de 2006 y 14 horas 47 minutos del 10 de junio de 2008, en los procesos de amparo 646-2004, 386-2005 y 378-2005), la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia sostiene que el activo incorpora no sólo los bienes y valores que se encuentran libres de carga sino también aquéllos que se ven afectados por alguna obligación a cargo del comerciante, así como aquellos respecto de los cuales no se tiene título alguno. Estas dos últimas categorías no representan una verdadera riqueza a favor del sujeto y, por lo tanto, no pudieran ser objeto de gravamen. En ese sentido, señala que el activo no es un hecho indicativo de capacidad económica y que la disposición impugnada toma como único parámetro para la imposición del tributo, el activo del comerciante, sin deducción del pasivo. En consecuencia, el artículo impugnado viola el derecho de tributación en forma equitativa (art. 131 número 6 de la Constitución de la República), dada su irreflexiva aplicación directa al activo de la empresa, sin tomar en cuenta su pasivo.

Principios constitucionales tributarios

Límites formales al poder tributario.

Principio de reserva de ley los tributos son una materia reservada a la ley formal, artículos 131 ordinal 6º y 204 ordinal 1º de la Constitución.

Principio de legalidad le exige al legislador claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos, artículo 231 inciso 1º de la Constitución.

Límites materiales del derecho tributario. Artículos 131 ordinal 6º de la Constitución y 5 letra d) del Código Tributario.

Principio de capacidad económica.

La capacidad económica se mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (consumo, tráfico de bienes).

Principio de igualdad.

La igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera –atendiendo a que la capacidad económica que se pone en relieve es la misma- (la igualdad como mandato de equiparación), y viceversa, que situaciones económicamente desiguales se traten de distinta manera (la igualdad como mandato de diferenciación).

Principio de progresividad.

La alícuota o porcentaje de la contribución se va elevando en la medida que aumenta el capital imponible.

Principio de no confiscación. Art. 106 inciso 5º de la Constitución.

La equidad de un tributo, en términos de no confiscación, sólo puede establecerse en cada caso concreto, mediante un juicio de proporcionalidad en el que se tomen en consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico-sociales de cada tributo.

El principio de razonabilidad obliga a buscar un equilibrio entre exigencias inicial o aparentemente contrapuestas, mediante la aportación de razones objetivas para demostrar la afectación, limitación o perjuicio de otros bienes es plausible, por la importación que tiene el cumplimiento del bien o interés enfrentado.

La información necesaria para enjuiciar la razonabilidad de la medida legislativa puede obtenerse de: la argumentación de la autoridad emisora sobre la constitucionalidad de dicha medida; los considerandos y texto de la ley respectiva; así como los documentos oficiales que contengan la propuesta técnica de las disposiciones enjuiciadas.

Proceso de inconstitucionalidad número 35 de 2009, sentencia pronunciada por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia a las 15 horas 20 minutos del 9 de julio de 2010, publicada en el Diario Oficial número 136 Tomo 388 del 20 de julio de 2010

IVA de Importación - Ley de Imprenta

Bajo los alcances establecidos en el art. 8 de la Ley de Imprenta, se advierte que el beneficio de la exención está concebido en sentido objetivo, es decir, en atención a lo referido a la producción, difusión o venta de periódicos, revistas, folletos, libros, manuales, hojas sueltas, de carácter divulgativo o intelectual o en general, vinculados a la libre difusión del pensamiento; ya que la expresión imprenta adquiere un carácter instrumental y para nada caracteriza al sujeto pasivo en su condición personal o intuitu personae; y esto es así, porque dada la antigüedad de la ley, se concebía imprenta como el objeto de la relación jurídica, siendo en verdad la relación tributaria de índole personal u obligacional, de ahí que la expresión las imprentas no están sujetas a ningún impuesto ni caución, no identifican a una exención de carácter subjetiva, sino más bien, reafirma un elemento objetivo del hecho generador, en este caso, de la exención con alcances parciales, y jamás totales.

De esta manera la disposición en estudio puede parafrasearse entonces en los alcances siguientes: Los titulares de imprenta que realicen actividades de producción, difusión o venta de periódicos, revistas, folletos, libros, manuales, hojas sueltas, de carácter divulgativo o intelectual o en general, vinculados a la libre difusión del pensamiento, no estarán sujetos a ningún impuesto ni caución.

La exención contenida en la Ley de Imprenta, debe su razón de ser a la tutela de la libertad de pensamiento y su medio de expresión y divulgación, lo que difiere con aquellas actividades comerciales en donde se utiliza el medio o la activad de imprenta; siendo además, que los favorecidos con la exención lo serán aquellos titulares de empresas que se dediquen a la difusión y venta de material vinculado a la libre difusión del pensamiento e impresos con fines divulgativos o intelectuales, pero como se insiste, en su condición de realizadores del hecho generador.

El beneficio fiscal contenido en la Ley de Imprenta, no se otorga en consideración del sujeto titular de la imprenta, sino que posee como objetivo primordial, incentivar las actividades ligadas a la libre difusión del pensamiento o de fomento y difusión de la cultura.

Es necesario establecer si los productos elaborados por la sociedad impetrante, encajan en el supuesto configurado en la ley para el goce del beneficio fiscal antes enunciado, para lo que debe analizarse la expresión libre difusión del pensamiento.

La libre expresión y difusión del pensamiento garantizado en el artículo 6 de la Constitución de la República, está vinculado con el ámbito cultural e ideológico que permita su desarrollo intelectual e inclusive cambios en los sistemas de gobierno, lo que excluye el ámbito meramente económico o comercial de los alcances de la exención; por lo que no es posible que la parte alzada, se ampare en la misma para pretender que la producción de impresos en cajas, afiches publicitarios, calendarios, etiquetas o cajas para cigarrillos y medicinas, para el caso, material, con carácter eminentemente propagandístico y publicitario, califique como actividad propia que irradie en libertad de difusión del pensamiento, toda vez que los medios de impresión se utilizan en este caso con fines estrictamente mercantiles, por cuya actividad se grava con el IVA, dada la capacidad económica que el particular proyecta.

La exención objetiva contemplada en el artículo 8 de la Ley de Imprenta, va orientada hacia determinados elementos de la actividad de los realizadores del hecho generador o titulares de imprenta, como son la producción, difusión o venta, de material impreso relacionado con la libre difusión del pensamiento y a fines divulgativos o intelectual, pero a su vez, deberá entenderse excluyente de toda actividad de índole comercial que difiera de la actividad que se pretende incentivar, lo que significa, que habrá particulares que al realizar el hecho generador de la obligación tributaria aduanera, obtendrán el beneficio de manera parcial; tal es el caso de los periódicos y los medios de difusión televisiva, que participan de la expresión y divulgación de la libertad de pensamiento, pero que a la vez, realizan actos de naturaleza mercantil con fines propagandísticos o publicitarios, ajenos a la expresión de la libertad de pensamiento.

(Incidente de apelación A0703006TM, sentencia de las 9 horas del 25 de marzo de 2008)

Impuestos municipales - Ley de imprenta - exención, irretroactividad y multas

1. De la exención de impuestos municipales.
Del tenor literal del contenido actual del Art. 8 de la Ley de Imprenta, es lógico concluir que la exención tributaria de que se trata es exclusiva para la "imprenta" referida a la producción, difusión o venta de periódicos, libros, entre otros. Además, queda claramente establecido que la voluntad del legislador fue otorgar la exención a todo ese sector; es decir, a las que se dedican a la concreción de la libre expresión del pensamiento. Dicho de otro modo, el beneficio fiscal otorgado es para aquellos cuya función específica es la producción, difusión o venta de materiales educativos y todo lo relacionado a la libre expresión del pensamiento.
Dentro de los considerandos del mencionado decreto 1118, se encuentra que el legislador, en razón que el libro constituye uno de los medios idóneos que potencia el fomento y difusión del derecho a la educación y la cultura, consideró conveniente dictar las regulaciones pertinentes para facilitar el acceso de todos los salvadoreños en la adquisición de los referidos textos. Para ello y con el propósito de incentivar un mayor acceso en la adquisición de libros por parte de todos los habitantes del territorio de la República, consideró necesario emitir la normativa orientada a "desgravar la carga impositiva" que pesa sobre la importación e internación de los libros, así como los insumos que facilitan su elaboración, distribución y su venta.
Así se confirma, dentro de este contexto, que la variante de la conjunción "y" a la conjunción "o" en el artículo bajo estudio, amplía su alcance, dejando a un lado cualquier interpretación restrictiva del mismo, con el objetivo de lograr una mayor eficacia de la finalidad antes expresada, tratando con ello de disminuir los costos de adquisición de los libros, al exonerarlos del pago de todo impuesto, tasa o contribución fiscal.
En conclusión, con las modificaciones sufridas de los artículos en controversia, y en base a los motivos expresados por el legislador, para gozar de la exención de impuestos a que hacen referencia los artículos precitados, no se requiere que el contribuyente realice las tres fases que pareciera señalar el artículo antes de su última reforma, es decir, que no resulta necesario que se dedique a la producción, difusión y venta de los instrumentos que tengan carácter de divulgativo o intelectual o en general, vinculados a la libre expresión del pensamiento. Consecuentemente, en el caso de autos procede señalar que la sociedad demandante, se encuentra exenta del pago de impuestos municipales de conformidad a lo regulado en la Ley del Libro y la Ley de Imprenta.
Finalmente, resulta importante acotar que la autoridad demandada ha manifestado que es en virtud de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, que determinaron los impuestos bajo estudio, sin tomar en cuenta lo que establece la Ley de Imprenta y la Ley del libro, pues consideran cómo antes se mencionó que éstas no tienen aplicación.
Al respecto, este Tribunal estima a bien señalar que, cuando dos normas de la misma fuerza jurídica — y por tanto jerárquicamente iguales — entran en conflicto de aplicación, el criterio de la jerarquía, por sí solo, no proporciona ninguna razón para dirimirlo, y es por ello que en el presente caso toma importancia el criterio de especialidad, en virtud del cual la ley especial prevalece sobre la ley general. Consecuentemente, la Ley de Imprenta y la Ley del Libro (Leyes especiales) tienen primacía sobre la ya mencionada Tarifa General de Arbitrios Municipales. Por consiguiente, la Municipalidad, como parte de la Administración Pública regida bajo el principio de legalidad, debe respetar la aplicación de las leyes conforme a las reglas establecidas.
2. De la aplicación de las normas en el tiempo. Por otro lado, a raíz de las reformas analizadas sub júdice, toma relevancia que el impuesto municipal que se determinó de oficio, hace referencia a los ejercicios correspondientes a los años 2002, 2003 y 2004.
En este sentido, esta Sala estima conveniente señalar que como regla general la ley surte efectos hacia el futuro, es decir, se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a partir de su vigencia. Cuando una nueva ley influye sobre el pasado, imponiendo sus efectos a hechos y actos ocurridos con anterioridad a su promulgación, se dice que dicha ley es retroactiva.
La retroactividad es entonces la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que tuvieron su origen bajo el imperio de la norma antigua. Es decir, hay retroactividad cuando la ley se aplica a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringirlo.
Su contrafigura: la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe tal aplicación hacia el pasado. Así, una ley será irretroactiva si no afecta las consecuencias jurídicas de hechos anteriores, ya agotadas, en curso de producirse o incluso futuras.
La irretroactividad enuncia entonces que las leyes deben proyectar sus efectos únicamente hacia el futuro, salvo excepciones. En nuestro marco constitucional la irretroactividad se establece como regla general, a la cual se oponen dos excepciones en los términos siguientes: "Las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente. La Corte Suprema de Justicia tendrá siempre la facultad para determinar, dentro de su competencia, si una ley es o no de orden público" (Art. 21 Cn.).
En aplicación de tal precepto, la autoridad administrativa no puede aplicar retroactivamente una ley, más que en los supuestos antes enunciados (orden público y materia penal favorable al imputado).
Al respecto, resalta la necesidad de dividir lo concerniente a los ejercicios fiscales relacionados. Si la Municipalidad determinó los impuestos con relación a los períodos 2002, 2003 y 2004, y las reformas aplicables al presente caso fueron realizadas en enero del año 2003, es evidente que las mismas no tienen aplicación al ejercicio del año 2002, pues para esa fecha se encontraba vigente la disposición que permitía la interpretación restrictiva de la misma.
Esta Sala, en diversas ocasiones, se ha pronunciado sobre la validez de la aplicación de la legislación vigente al momento de la producción de los hechos que pudiesen generar el acto controvertido. En ese sentido, siguiendo el criterio teleológico de las leyes y en armonía con los argumentos antes vertidos, este Tribunal efectivamente reconoce la potestad normativa que enmarca el actuar de la Administración Pública. No cabe duda que la disposición mencionada fue reformada en enero del año dos mil tres, consecuentemente y debido a que el principio de irretroactividad de las leyes, parte de la premisa que las leyes cuya aplicación se encuentre en disputa, tengan un contexto diferente al momento de su aplicación, este Tribunal considera oportuno especificar que el ejercicio fiscal del año 2002 no adolece de las ilegalidades señaladas por la parte actora, ya que la norma habilitante en ese momento permitía su imposición. Por consiguiente, la determinación proveniente de dicho período queda vigente.
3. Con relación a las multas impuestas. La sociedad demandante, sostiene que al no existir la obligación tributaria con relación a la municipalidad -por estar exentos de conformidad a la ley,- no puede existir legitimidad en las multas impuestas por la presentación extemporánea de las declaraciones.
Al respecto, esta Sala estima conveniente hacer una valoración de la naturaleza de las multas impuestas y la normativa aplicable al caso. Consta en autos, que las multas referidas provienen por declaraciones extemporáneas y por no atender a la citación en el día que le fue indicado.
En este sentido, el art. 90 de la LGTM, regula las obligaciones a las que están sujetos los contribuyentes y establece que: "Los contribuyentes, responsables y terceros, estarán obligados al cumplimiento de los deberes formales que se establezcan en esta Ley, en leyes u ordenanzas de creación de (tributos municipales, sus reglamentos y otras disposiciones normativas que dicten las administraciones tributarias municipales, y particularmente están obligados a: (...) .5° Presentar las declaraciones para la determinación de los tributos, con los anexos respectivos, cuando así se encuentre establecido, en los plazos y de acuerdo con las formalidades correspondientes; 6°. Concurrir a las oficinas municipales cuando fuere citado por autoridad tributaria
(…)" (negrillas y subrayado suplido).
Por su parte, el art. 21 de la LGTM señala que: "La obligación de los sujetos pasivos consiste en el pago de los tributos, en el cumplimiento de todas las obligaciones tributarias que les correspondan y de los deberes formales contemplados en esta Ley o en disposiciones municipales de carácter tributario. La exención de la obligación relativa al pago del impuesto no libera al contribuyente del cumplimiento de los deberes formales. Las obligaciones y deberes podrán ser cumplidos por medio de representantes o terceros debidamente autorizados". (negrillas y subrayado suplido).
Si las multas bajo análisis nacen por declaraciones extemporáneas y por no atender a la citación en el día que le fue indicado, las mismas no se originan directamente del "no pago" de los impuestos determinados, sino de los incumplimientos relacionados, por lo tanto, no contienen el carácter accesorio que les atribuye la sociedad demandante.
Consecuentemente, si bien es cierto se ha llegado a la conclusión que a partir del año dos mil tres, la sociedad actora está exenta del pago de la deuda tributaria, ello no implica que la sociedad demandante, está exenta también de efectuar sus declaraciones y cumplir con sus obligaciones formales de conformidad a lo regulado por los artículos supra relacionados.
Con lo anterior, se determina que la sociedad demandante tiene la obligación de declarar y cumplir con los requerimientos que la Administración Pública demande, por lo que, en el presente caso, las multas en comento subsisten y deben ser debidamente canceladas.
(Sentencia de las 14 horas 32 minutos del 1 de diciembre de 2008, proceso contencioso administrativo 225-2006)