Criterios contenidos en sentencias pronunciadas por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos (ahora Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas) durante los años de 1997 y 1998
IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACION DE SERVICIOS (IVA)
DESIGNACION DE AUDITORES
1. Que no hay resolución que ordene la fiscalización de la sociedad apelante, por lo que la actuación de la auditora resulta de motu proprio, lo que en efecto extralimita las funciones de la auditora encomendada a verificar obligaciones formales y en este caso a orientar a los contribuyentes que debió ser su cometido, conforme lo prescrito por el artículo 143 de la ley, de tal manera que para fiscalizar como hizo la auditora en este caso, debió ella proceder conforme a previa resolución en que se le facultara para hacerlo, debiendo notificar dicha actuación conforme lo prescriben los artículos 147 y siguientes del IVA por lo que existe invalidez de la actuación administrativa sin que pueda alegarse que el acto de imposición de multa se presuma legítimo porque así lo prescribe el art. 145 de la ley de la materia, por cuanto la disposición prevé que se emitan las actuaciones por funcionarios competentes y con las formalidades debidas, lo que en este caso no ha ocurrido.
ACUERDOS DE DELEGACION DE FUNCIONES
2. Entonces el procedimiento que concluyó con la imposición de sanciones inició con la actuación que ordena la fiscalización de la sociedad apelante, verificación de cumplimiento de obligaciones tributarias contempladas en la ley, durante los períodos de septiembre de mil novecientos noventa y dos a diciembre de mil novecientos noventa y tres, siendo el emisor el Jefe de la Unidad de Fiscalización Multidisciplinaria de la Dirección General, que fuera notificada el día 7 de octubre de 1994. Del análisis de dicha resolución se advierte la falta de competencia del emisor, quien conforme al acuerdo Nº 4 sólo podía ejercer funciones de política de control para mejorar el cumplimiento de los contribuyentes pero no de fiscalización porque esta facultad es propia de la función operativa sobre la cual el Subdirector General delega facultades en forma detallada, lo que no consta en el referido acuerdo; por lo que bajo estas circunstancias no podía el Jefe de la referida Unidad ni siquiera por analogía, equipararse a los Jefes de Fiscalización, ya que el cometido asignado es radicalmente distinto, por lo que no estaba facultado ni para fiscalizar ni para designar peritos toda vez que según el acuerdo 5 del 1 de febrero de 1994, que delega a dicho Jefe que a partir de esa fecha autorice con su firma y sello las actuaciones de la competencia del cargo delegado, se refiere a otras facultades de control interno, por lo que en definitiva carece de la facultad para emitir y ordenar autos para fiscalizar.
NOTIFICACIONES
3. La notificación de la resolución en la dirección que de conformidad a lo consignado en la hoja de registro de contribuyentes, que aparece agregada a folios 1 del expediente remitido por la mencionada oficina, corresponde a la casa matriz del contribuyente y no a la que señala en la misma como domicilio para oír notificaciones, razón por la cual se concluyó que dicha notificación no surtió los efectos pertinentes para considerar la validez del acto noticioso, por cuanto ésta se realizó en un lugar distinto al señalado para tales fines.
CADUCIDAD DE LA FACULTAD SANCIONATORIA
4. El punto central de la discusión es la caducidad de la facultad sancionatoria de la Dirección General, que de conformidad con el art. 118 de la ley que contiene el instituto de la caducidad prescribe que el plazo para ejercerla es de tres años desde que se cometió la infracción, la que de acuerdo según la resolución impugnada, se imputan a la sociedad en los períodos tributarios de septiembre a diciembre de 1992, y dado que las respectivas obligaciones fiscales debieron cumplirse en las siguientes fechas respectivamente: 15 de octubre, 16 de noviembre, 14 de diciembre, los 3 de 1992 y 15 de enero de 1993, por lo que el plazo de los tres años para el ejercicio de aquella venció en ese mismo orden los días 15 de octubre, 16 de noviembre y 14 de diciembre los 3 de 1995, y 15 de enero de 1996, y luego de verificar mediante el acta de notificación que la resolución apelada, que corre agregada a folios 34 y siguientes, se notificó hasta el día 23 de enero de 1996 no cabe duda que existe caducidad a esa fecha del ejercicio de la facultada sancionatoria ejercida por la Dirección General, debiendo declararse así, siendo innecesario considerar cualquier otro punto esgrimido.
5. Del análisis del art. 118, disposición atinente en el caso cuestionado, se prescribe que el plazo para ejercer la facultad sancionatoria es de 3 años contados desde que se cometió la infracción, o en el plazo de 5 años en el caso de no haberse presentado liquidación del impuesto en el plazo debido. De la regla anterior se advierte la necesidad de establecer a que "plazo debido" se refirió el legislador, lo que de acuerdo al art. 94, resulta ser diez días hábiles contados a partir del siguiente a cada período tributario; asimismo, el art. 84, prescribe que el cómputo de los plazos de caducidad liquidatoria de oficio y de requerimiento de presentación de declaración, comienza a partir del vencimiento del término para presentar la liquidación tributaria, por lo que interpretando la disposición que nos ocupa, aunado esto a la importancia que reviste dentro del sistema IVA el cumplimiento de obligaciones tributarias, en esta etapa la presentación de la declaración en tiempo, quiere decir que el plazo debido para el legislador debe ser los citados diez días, por lo que comprobado el hecho de la extemporaneidad a efectos de la caducidad cabría la ampliación del plazo de 5 años, no así al tratarse de modificatorias presentadas fuera del plazo debido, de ser ese el caso. Asimismo, habría ampliación de no presentarse la declaración. También se destaca de la disposición legal acotada que es esencial puntualizar el momento del cometimiento de la infracción, puesto que así lo dispuso el legislador, que en algunos casos de infracciones la misma puede coincidir con el de la presentación o no de la declaración tal como el no pago del impuesto en el plazo legal, al no presentarse la declaración cuando existe impuesto a pagar, sin embargo, no opera igual con todas las infracciones previstas por la ley. Valga decir, que de conformidad a los arts. 110 y 111, la oficina fiscal debe cuidar de la especificidad de cada infracción destacando los elementos particulares que permiten establecer la ocurrencia de la infracción en cierto momento a efectos de sancionar cada conducta incumplidora, así también para perfilar el ámbito de ejercicio de la facultad sancionatoria de la Dirección General dependiendo de ello la caducidad, por lo tanto debe considerarse que no puede sancionarse genéricamente.
6. Así que siempre dentro del análisis de la caducidad, esta última infracción del mes de septiembre es la obligación que debió cumplirse a más tardar el 15 de octubre de 1992; aún con mayor razón si se hubieren configurado plenamente los hechos determinándose una cantidad de impuesto dejado de pagar, lo que del informe de infracción en este caso no se advierte; de todas maneras, para el ejercicio de la facultad sancionatoria el plazo de caducidad para el período relacionado, vencía de igual manera el día y mes citado, en 1995, y luego de la verificación de la infracción del acto impugnado se advierte que su notificación se realizó el 28 de febrero de 1996, según acta agregada a folios 195 vuelto del expediente recibido, de consecuencia, es claro que ya había caducado para la Dirección General la facultad de fiscalizar y determinar las sanciones en que hubiere podido incurrir en aquél período la sociedad contribuyente; de acuerdo entonces, al art. 118 inc. 1 de la ley de la materia, ya que el único caso en que el plazo se amplía a 5 años es cuando no se presenta la declaración en el plazo "debido", esto es, dentro de los 10 días para presentar la declaración, conforme al art. 94 de la ley, procediendo entonces en condiciones normales resolver sobre la caducidad sancionatoria respecto al período en comento.
CONTABILIDAD FORMAL
7. La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no ha recogido la infracción de no llevar contabilidad formal aunque se indicó una sanción genérica para todas aquellas conductas que no tuvieren sanción especial, lo que no ocurre en este caso al no tipificarse como ya se ha dicho la infracción, ya que se concretó la ley a exigir registros especiales; además, tampoco existe reenvío expreso como en materia de renta (art. 94 L.I.S.R.), asimismo, la infracción contenida en el art. 151 numeral 3 del proyecto fue eliminada del texto en vigencia, en consecuencia, debe revocarse la multa determinada en tal concepto.
SOBRE EL REQUERIMIENTO DE INFORMACION
8. Que de conformidad a los arts. 142 y 143 inciso 1º y numeral 6º de la ley, se contempla la competencia de la Dirección General de liquidar, sancionar, de requerir para que se sancionen infracciones a las disposiciones sobre el impuesto y a las obligaciones que de ellas emanan; y de otros, datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control del impuesto, pudiendo las personas naturales aún rendir testimonio de aquellos y posterior verificación. Esto nos permite establecer que en el caso que nos ocupa, no ha sido dicha autoridad quien requirió la información, ni tampoco alguno de sus delegados debidamente facultado, sino que a folios 1 del expediente consta que el señor Coordinador, giró nota a la sociedad apelante, para que informara el detalle de las ventas efectuadas al contribuyente, propietario de la Tienda D, durante 1992, agregando otros datos requeridos (arts. 143 numeral 6) indicando a quienes debía entregarse dicha información. Dicha actuación queda fuera de lo dispuesto por la ley de la materia como claramente se ha ilustrado, porque no fue la autoridad competente quien requirió los datos, lo que hubiera sucedido si el personero lo hubiere informado previamente, para de ahí proceder en apego a la ley a sancionar por negarse a proporcionar la información requerida por la Dirección General previo el requerimiento formal y su incumplimiento; aunque se siguió el procedimiento de la ley, arts. 138 y 161, este no podía basarse en infracción constatada no siendo factible la convalidación o subsanación de la actuación, que nació viciada.
REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACION
9. Sobre la sanción por no presentar o exhibir documentación solicitada por la D.G.I.I. (art. 137), el análisis del informe de infracción se contrae a indicar que se requirieron registros y documentos de acuerdo a memorandos, de los cuáles no se tuvo información completa para realizar el estudio de la Dirección General, relacionando los arts. 108 numeral 8 y 128 numeral 2. A su vez, en el expediente recibido de la contribuyente social no se advierte requerimiento alguno de la Dirección General, a efecto de que se le informe, explique, presente libros, aporte datos, etc., sino que tales datos fueron requeridos mediante memos de los auditores (ver folios 4, 7 y 19 del expediente de la sociedad), por lo que no se configura la infracción establecida, que presupuesta un requerimiento de la Dirección General de Impuestos Internos, algo muy diferente al requerimiento de los auditores, en consecuencia, se ha sancionado ilegalmente, por lo que procede revocar esta sanción al no configurarse la infracción prevista por el legislador y sí otra cosa, un requerimiento del auditor a efectos de su cometido, que de no haberse acatado hubiera motivado a que fuera la Dirección General quien formulare el requerimiento susceptible de infracción.
REQUERIMIENTO PARA SUBSANAR OBLIGACIONES INCUMPLIDAS
10. Se advierte la falta de requerimiento previo al procedimiento ordenado por la Ley conforme los arts. 138 y 161. Con relación a este punto debemos considerar que los mismos se prescriben por el legislador en garantía de protección a los intereses del contribuyente contra cualquier exceso de la administración y en este caso, el requerimiento está previsto con un fin especial, necesario e indispensable, como es el de posibilitarle al contribuyente la corrección de aquellos incumplimientos detectados por la administración, y que de persuadirle en ello le permita obtener la atenuación de la sanción; de consecuencia la administración obtiene la conducta esperada del contribuyente. Entonces, al carecer de la exigencia previa del requerimiento se coarta al contribuyente del derecho que tiene a corregir en la oportunidad debida su conducta frente al Fisco, y como en este caso ocurrió que no hubo requerimiento, este elemento esencial del debido proceso da lugar a que el acto administrativo sancionatorio con el cual se culmina el procedimiento, no sea válido y eficaz por cuanto se ha vulnerado al contribuyente el derecho de corrección, violentando la protección que se le debe al contribuyente; es decir, la administración cuando no requirió oportunamente ni preservó los resultados de la imposición sancionatoria, y por otra obtener de manera persuasiva la conducta del presunto infractor, lo que de conformidad a lo previsto por la Ley exige de este Tribunal una revocatoria de lo actuado.
INTERESES
11. El punto central de reclamación lo es el de los intereses que la sociedad Automotriz incluía por el financiamiento del saldo del precio del vehículo que vendía a plazos a sus clientes, enfocando su atención al tratamiento fiscal dado por la Dirección General. Del análisis de las diferentes disposiciones legales el artículo 47, que prescribe sobre la base imponible genérica, dispone que para los efectos del impuesto no podrá considerarse una base imponible inferior a los montos que consten en los documentos que de conformidad con lo dispuesto en la ley deban emitirse con las adiciones y deducciones que se contemplan en los arts. 51, 52 y 53. Ahora bien en nuestro caso, y otros, el art. 51 regula "que para determinar la base imponible del impuesto, deberán adicionarse al precio o remuneración cuando no las incluyeran, todas las cantidades o valores que integran la contraprestación y se carguen o cobren adicionalmente en la operación, aunque se documenten o contabilicen separadamente... aunque consideradas independientemente no estarían sometidas al impuesto. Lo anterior se confirma con el dictamen pericial del Asesor Jurídico de este Tribunal, mediante el expone: " Con relación a la verificación de lo encomendado, y al hacer un análisis sobre el punto central de la reclamación, el cual deviene en el rubro INTERESES, argumentando que en el estudio pericial al cuantificar la base genérica imponible, se incluyeron los intereses no devengados, ni percibidos por parte del alzado, es de hacer una consideración reflexiva sobre el tratamiento que la ley hace descansar sobre los intereses, es decir que es de analizar los agravios circunscritos al acápite de los intereses en el presente caso a la luz de la ley; así las cosas, cabe destacar que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo (51) refleja, que el rubro de intereses, considerados independientemente de su principal, no son sujetos de gravamen; y en el caso que nos ocupa la sociedad apelante, ha operado en las transacciones comerciales, de los bienes muebles, que en el presente caso, son vehículos como vendedora de los mismos por un precio determinado, el cual se documenta en los contratos de venta a plazos, en los que aparece contratando por un precio total, en el que de conformidad a lo dispuesto en el art. 47 de la ley, la base imponible genérica del impuesto es la cantidad monetaria, en que se cuantifica el hecho generador del impuesto, la cual por regla general corresponde al precio o remuneración pactada en las transferencias de bienes o en las prestaciones de servicios, aunado a lo anterior, es de analizar el contenido del art. 51 de la ley, en el cual el legislador prevé que a fin de determinar la base imponible del impuesto se deben adicionar cuando no las incluyen, todas las cantidades que integren la contraprestación y se carguen o cobren adicionalmente en la operación, tales como los intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, por lo que en el presente caso la sociedad automotriz, ha operado en sus transacciones comerciales, tomando como base imponible del impuesto el precio pactado en los contratos de venta de vehículos, donde consta la base imponible para la aplicación de la tasa, lo que armoniza con lo preceptuado en la ley de la materia, en los artículos 47, 51 y 54 respectivamente; es decir, que al precio del vehículo vendido, se le ha adicionado los intereses por financiamiento, haciendo un solo total, lo que configura el precio del bien mueble vendido, aún cuando los mismos no se hayan devengado ni percibido, y es sobre dicho precio que se le ha tomado la base del impuesto, tal como lo establecen los arts. 51 y 54 de la Ley". En síntesis y de acuerdo al dictamen pericial del Asesor Jurídico de este Tribunal, el cual asume esta Oficina Contralora, ha quedado establecido que el precio pactado contractualmente por la sociedad automotriz y sus clientes, incluye los intereses, es decir, son parte del precio, y que de conformidad a lo previsto por la Ley ya no deben adicionarse como accesorios para efectos del impuesto - intereses pagados o devengados - al momento de ocurrir el pago de las cuotas mensuales; sino cuando el precio, del cual forman parte los intereses, como el presente caso deba incluirse en la base imponible, cantidad sobre la cual recae el impuesto; de consiguiente es correcto el tratamiento fiscal utilizado por la oficina fiscalizadora.
PLAZOS ADMINISTRATIVOS Y LEGALES
12. Es de hacer notar que la resolución por medio de la cual se concede a la sociedad el plazo de cinco días hábiles para el cumplimiento de las obligaciones de presentación de la declaración y el pago del impuesto, correspondiente al período tributario de febrero de 1995, contados a partir del día de la notificación, la cual fue hecha el mismo día de su emisión y que además expresa que transcurrido el referido plazo en ella conferido, le serían aplicables las sanciones correspondientes, que la resolución antes mencionada y firmada por el señor Coordinador General de la Unidad de Principales Responsables Tributarios, consiste en un acto discrecional de la administración. Tomando en consideración que la Ley de la materia no regula las situaciones alegadas oportunamente por la contribuyente social, y es más bien estricta en la exigencia del cumplimiento oportuno y diligente de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido para cada una de ellas, y que bajo tales circunstancias lo pertinente es analizar la legalidad de la multa impuesta a la contribuyente, tomando en cuenta que a la fecha de la presentación de la declaración y el correspondiente pago de impuesto, aún no se había pronunciado resolución sancionadora alguna, no obstante el plazo antes aludido y que no se había determinado por la administración tributaria el monto del impuesto que se había dejado de pagar, lo cual fue comprobado y determinado sobre la base de la propia y voluntaria declaración hecha por la contribuyente, puesto que la resolución fue emitida hasta las nueve horas del día 10 de marzo de 1998, casi 3 años después del cumplimiento de la obligación objeto de la infracción aquí discutida, y atendiendo a su vez a que el plazo conferido por la oficina tasadora es de carácter administrativo, y no legal, y que por ser esta su naturaleza carece de perentoreidad, ya que esta debe estar expresamente señalada en la ley, tal como es el caso de los quince días hábiles contados a partir del día siguiente al de la notificación respectiva, para la interposición del recurso de apelación contra la resolución de liquidación de impuesto o multas emitidas por la Dirección General, que establece el artículo 2 inciso 2º de la Ley de Organización y Funcionamiento de este Tribunal, es por ello que atención a las razones antes expresadas y a que la resolución apelada tiene como origen una actuación discrecional de la administración y no legal como ya antes se ha apuntado, la imposición de la multa se vuelve del todo arbitraria, puesto que el plazo de cinco días hábiles carece de preclusividad automática como para tomarse a los efectos de configurar la infracción, según lo prescribe la ley, es por ello que careciendo de perentoreidad, no es posible considerar el sólo transcurso del plazo administrativo, sino que por parte de la Dirección General, debió apreciarse el momento de sancionar, verificando previamente si persiste el incumplimiento, sin atender al plazo concedido y no pretender apoyarse en lo perentorio del plazo, por no ser legal ni expresamente establecido como tal.
METODO DE FISCALIZACION
13. La impugnación recae en carecer de base legal la imposición por la verificación del inventario físico final según detalle y procedimiento plasmado en el dictamen pericial de fecha 17 de agosto de 1994, en donde si bien se realizaron compulsas a los distintos proveedores, se obtuvieron resultados satisfactorios para el interés fiscal al hacer las comparaciones con el libro de compras IVA, no encontrándose diferencia, y aún más si las ventas declaradas estaban correctamente anotadas en libros, por lo que no está de acuerdo la parte apelante en la verificación del inventario final y no hay hecho generador del IVA; sobre el particular, este Tribunal advierte, que el citado informe de auditoria ciertamente tomó de base el inventario físico final de la sociedad contribuyente al 31 de diciembre de 1993, al que le sustrajo el inventario final determinado por el auditor de la Dirección General previo a determinar las ventas omitidas se determinó el costo de ventas, siendo este último el conformado por el total de las ventas declaradas de abril a noviembre de mil novecientos noventa y tres menos la cantidad que corresponde al porcentaje de utilidad, según muestreo establecido en la Libreta de Trabajo por el perito nombrado. El designado ha sustraído a la vez de las compras totales declaradas respecto del IVA, en los meses de abril a diciembre de 1993, los gastos de alquileres del ejercicio para así obtener las compras de mercadería y a estas compras se les ha restado el costo de ventas que se había determinado; obteniendo de esta manera el inventario final de mercaderías. Aplicado el mismo margen de utilidad (30%) por muestreo establecido a la diferencia de inventarios, determinan para la sociedad contribuyente, ventas no declaradas que dividen entre el número de meses fiscalizados. Respecto del punto de agravio esgrimido por la parte apelante, este Tribunal considera que más que un método de determinación de impuesto es método de fiscalización o verificación de auditoria del mismo, ya que para ser tal, la ley exige ciertos requisitos esenciales que son: a) el del art. 150 de la Ley del IVA, que precisa para los casos en que la Dirección General deba proceder a liquidar, que se justifique previamente por alguna de las irregularidades prescritas y seguidamente aplicar la base cierta, presunta o mixta, conforme lo dispone el art. 151 de la misma ley de la materia, procediendo en el primer caso el tomar en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador; en el segundo, es en mérito a los hechos y circunstancias que por relación o conexión permitan inducir o presumir la existencia y cuantía del impuesto o en último caso, procediendo a conjugar los dos precedentes (base mixta); b) Que el método utilizado se apoye en hechos ciertos que permitan inferir cuando menos la fijación de hechos desconocidos y su cuantificación, esto es, que se apoye en hechos base o indicios fácticos, y ya no en meros ejercicios de fiscalización o auditoria, que únicamente sirven para orientar la comprobación tributaria, y de consiguiente, en el primer caso, este Tribunal estima que ninguno de los supuestos anteriores se ha cumplido, pues la utilización de ciertos elementos para determinar y valorar el inventario físico no resulta lo suficiente comprobatorio, ni tampoco sustenta en definitiva, una base determinativa para efectos de liquidar el impuesto, toda vez que sin justificación alguna se hace muestreo con base a 12 artículos habiendo por lo demás un universo en stocks de 950 artículos; estableciéndose por lo demás presuntivamente un inventario partiendo del inventario físico final, el cual fue determinado presuntivamente mediante aplicación previa de un muestreo para obtener el costo de venta, y contrastado con las compras. Como se advierte, el método en sí no parte de comprobación alguna ni tampoco se apoya en los registros de los libros del IVA, por lo que no ha podido servir para pretender aplicar el método del art. 152 número 1 Ley del IVA, ni para hacerlo sobre la base de liquidación, que por no encontrarse el contribuyente manifestando alguna de las deficiencias del art. 150 citado. La actuación de la Dirección General deja entonces en evidencia una frágil actuación liquidatoria carente de comprobación y por ende despojada de base legal para sustento del acto impugnado, art. 145 Ley.
DECLARACIONES MODIFICATORIAS
14. El hecho sancionado se pretende reflejado de la presentación de las declaraciones modificatorias, que en esta oportunidad lo ha sido voluntario de la parte alzada, sin duda es porque la declaración original se presentó diferente a la modificada, lo que para su pretendida constatación la Dirección General no asume la necesaria fiscalización previa, sino que considera es suficiente la mera contrastación de ambas declaraciones para verificar si la declaración en su contenido modificado refleja lo incompleto de la primera declaración, porque el contenido cualquiera que sea debe ser verdadero, íntegro y completo. Conforme lo expuesto por Luis Illanes en su obra "El Control de los Impuestos en los Países en Desarrollo de América" volumen IV, páginas 231 y siguiente, dice que junto con la obligación de presentar la declaración y el plazo para hacerlo, se señala también el objeto y contenido de la misma, que aunque esto no se señale expresamente como verdadero y completo, implícitamente debe entenderse que así debe ser, pudiendo establecerse como infracción en términos de poder determinar con exactitud y veracidad el monto correcto de la obligación tributaria surgiendo así la infracción de la discrepancia objetiva entre los hechos y el contenido de la declaración con independencia de la intención y resultado de la misma pudiendo incurrir en falta sea por falsedad o insuficiencia; requiriéndose de la comprobación de los diferentes elementos de tipificación: de los hechos que se atribuyen falsos o de la falta de datos en la declaración sobre los hechos generadores del tributo, en el caso recurrido se advierte que el dato que se incluyó como crédito deducible dio lugar a la determinación de un impuesto, y que en las declaraciones se reflejó existir un excedente de remanente, del cual se detrajo el monto ajustado. Todo lo anterior conforme a los arts. 93, 94, 67 y 125 numerales 1 y 2, corroboran que lo anterior fue previsto por el legislador del criterio de las distintas infracciones por cuanto disponen, en la primera, lo definitivo de la declaración presentada en tiempo; la segunda, que la declaración mensual a presentarse, debe contener las operaciones gravadas y exentas realizadas en el período tributario, dejando constancia del débito fiscal mensual como del crédito fiscal del mismo período; la tercera, que prevé que los remanentes de crédito acumulados de períodos tributarios anteriores, se sumen a los créditos del período liquidando el impuesto a pagar o bien el remanente del mes, en formularios oficiales, todo esto, sin perjuicio de que las mismas puedan ser modificadas en cualquier tiempo y circunstancia, lo que a criterio de la Dirección General se ha entendido que la sola modificatoria venga a evidenciar "lo incompleto" de la primera declaración, que debió ser de exacto e íntegro contenido, y que aún modificada sea sujeto a verificación por la oficina fiscalizadora y de la aplicación de sanciones. En nuestro ámbito tributario, de conformidad al art. 125 numeral 2) se advierte que lo previsto por el legislador, fue lo insuficiente de la declaración o lo falso, es decir, demostrar que algunos hechos generadores del tributo no se declararon oportunamente; a manera de ejemplo, importaciones o ventas que no se incluyeron en la declaración; o que hubo falsedad de lo declarado, sea en los registros o en los hechos generadores; sin embargo, lo que ocurrió en el presente caso fue que los hechos declarados, no como generadores del tributo, sino como elementos de la estructura del sistema IVA fueron modificados en razón de que la oficina fiscalizadora discrepó de la calificación jurídica atribuida por la parte alzada a los pretendidos créditos fiscales, lo que en otras legislaciones permite configurar otro tipo de infracción como incorrección de la declaración por hacer uso en el período, de créditos fiscales que a criterio de la oficina fiscal no le corresponde deducirlos, y que suscitó la modificación por la sociedad alzada, en este caso modificaciones voluntarias, lo que de acuerdo al sistema vigente del IVA ha logrado el objetivo principal como es el propiciar el cumplimiento voluntario de obligaciones tributarias, por lo que la Dirección General aplicó la atenuación de las sanciones conforme al art. 138 numeral 1). Sobre el presente caso este Tribunal advierte que en legislaciones como la colombiana consultada al efecto, el legislador previó la infracción por la mera incorrección de la declaración, aunque muy puntualmente dispuso que si la misma se debe a discrepancias de interpretación o calificación jurídica no procede la imposición de sanciones. Esto ha servido al Tribunal para analizar con detenimiento si la pretensión del legislador tributario salvadoreño ha sido tan solo sancionar la situación que se plantea en este caso como de incompleta o si incluyó en ella la de incorrección. El art. 125 numeral 2) prescribe en efecto, la infracción por declaración incompleta, o sea, aquella que es insuficiente, es decir, en la cual el contribuyente dejó de incluir algún hecho generador del tributo, en esta materia ventas o servicios, importaciones u otros hechos generadores o créditos omitidos, mientras que la modificatoria por parte de la sociedad, no ha obedecido por discrepancia entre los hechos omitidos y los declarados, sino a una interpretación inadecuada de la ley, es decir a alcances de criterio en cuanto a la calificación jurídica de los créditos pretendidos deducibles por el contribuyente y objetados como no deducibles para la oficina fiscal lo que significó haberse incluido en la declaración efectivamente los créditos totales, no mostrándose entonces insuficiente. Es oportuno destacar además, que con solo tener a la vista la declaración modificatoria no sea posible distinguir, en que consista el cambio realizado por el contribuyente que en muchas ocasiones se alude sugerida por la Dirección General, lo que exige entonces que para verificar si se constituyen las infracciones del art. 125 numeral 2) sea por declaración falsa o incompleta resulte indispensable la fiscalización previa, debiendo constatarse lo falso necesariamente, o lo insuficiente de la declaración, en la generalidad de los casos, y no dar por sentado la sola declaración modificatoria para calificarla de incompleta, como resulta sostenerse por parte de la Dirección General, de consecuencia debe concluirse que el legislador salvadoreño no previó el hecho discutido de la mera modificatoria como infracción por declaración incompleta, toda vez que la infracción no se hace consistir en la corrección propiamente, como bien se prescribe en otras legislaciones, sino que la infracción atiende a que con la corrección se destaque lo incompleto, por deficiencia en la aportación de hechos relevantes para la liquidación, concluyendo que en el caso que se analiza las modificaciones se debieron a que los créditos trasladados como deducibles no calificaban de tales dando lugar a la percepción de impuesto pero que en las declaraciones se reflejó existir aún un remanente de crédito a favor de la sociedad contribuyente, de ahí que la resolución recurrida carece de base legal para imponer sanciones procediendo resolver por la revocatoria.
ERROR EN LA IDENTIDAD DEL CONTRIBUYENTE
15. Que este Tribunal advierte que la resolución recurrida ha sido pronunciada en contravención a los presupuestos legales establecidos en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en cuanto aspectos de forma y fondo, arts. 143, 144 relacionados 150, 151, 152, 154, 93, 94, 79, 81, 50, 47, 18, 16, 4, 3, de dicha Ley, lo que deriva en la falta de sustentación de la resolución impugnada y la que a todas luces carece de identidad necesaria en cuanto a la persona investigada y sobre quien recae la tasación objeto del reclamo, circunstancias las anteriores que de conformidad a principios del derecho tributario y administrativo y a lo manifestado tanto por el contribuyente y a lo vertido en el informe de la Dirección General, por error se le determinó impuesto complementario a una persona de identidad distinta a la que debió ser objeto a la liquidación impugnada por un procedimiento.
INFORMES DE INFRACCION QUE NO ILUSTRAN
16. Se aprecia como en su actuar no se ha apegado a los requisitos de la ley, específicamente a formalidades exigidas por la misma, particularmente por haberse dado a conocer al supuesto infractor un "informe" por cuyo contenido apenas se menciona la infracción y la disposición legal, sin especificar y motivar en que consiste la atribución de las infracciones ni por consiguiente demostrar en que consiste la constatación verificada. De esta manera, convence al Tribunal que el procedimiento sancionatorio adolece de invalidez como para sustentar la resolución bajo la presunción de legitimidad. En efecto, el art. 161 de la ley de la materia, establece un procedimiento sancionatorio que debe seguir la administración para ejercer su competencia en materia sancionatoria (art. 142 ley respectiva); de ahí que al faltar algún elemento esencial en la forma de ir conformando la resolución sancionatoria, esta carezca de la juridicidad necesaria como para producir su eficacia jurídica asistida de la presunción de legitimidad. En efecto, prevé la citada disposición contentiva del procedimiento, que una vez constatada la infracción la Dirección General ordenará de inmediato la iniciación del procedimiento, concediendo audiencia al interesado dentro del plazo de 3 días y a tal efecto deberá entregarle copia del INFORME DE INFRACCION QUE SE ATRIBUYE al destinatario. Pues bien, el requisito de forma salta a la vista, cuando el legislador exige que se entregue informe, es decir, se comunique al presunto infractor copia de aquel informe que el auditor de la Dirección General a quien se le encomendó la fiscalización del caso haya de rendir a la misma no sólo dando a conocer su resultado sino con expresión de justificación de lo constatado, lo que denota necesidad de expresar las razones, probanzas y su motivación, cuya exigencia se contempla de la disposición del art. 144, que aplica a los informes de infracciones por virtud de ser ambos, el de infracción y de base para la liquidación producto de la fiscalización ordenada, de obligatoria expresión al concluirse la comisión asignada. De esta suerte, queda claro que cuando el supuesto infractor recibe noticia de la constatación y atribución de infracciones, la obtenga directamente según copia del informe dirigido a la Dirección General, por cuya recepción haya verificado y analizado la constatación sin deficiencia alguna, ya sea material o de exposición. La ausencia de justificación entonces afecta todo el procedimiento por tratarse de un informe base, sea para la liquidación o como en este caso para llegar a emitir la resolución sancionatoria, y que en lo particular resume la actividad fiscalizadora y comprobatoria de la infracción. La falta de justificación ha acarreado en los hechos dos efectos, el PRIMERO, que no ha podido conformar la resolución impugnada al faltar al informe de infracción la ilustración y motivación necesarias, por cuyo contenido se erige en base jurídica y sostiene la presunción de legitimidad, más aún cuando hay un interés público de por medio, cual es la certidumbre de que las infracciones que se imputen a los infractores tengan la suficiente juridicidad para asegurar la causa y contenido del acto a conformarse. Y SEGUNDO, que con su exposición y motivación el informe posibilite la noticia cierta y precisa para que el supuesto infractor pueda en un marco de seguridad jurídica expresar su derecho de reclamación, cual es la razón de ser de la exigencia del procedimiento y la finalidad de la ley en darse a conocer el informe con el contenido y forma aludidos; cual sea como se reitera, posibilitar ejercicio del derecho de reclamación y bajo este aspecto debe tenerse en claro que los requisitos de forma analizados, cumplen una función de garantía que exige de su presencia indubitable, no siendo ya importante el que el destinatario pueda en los hechos haber obtenido de otra fuente noticia completa o parcial de los hechos, comprobación y motivación subyacentes, no expresados en el informe. Lo anterior, acarrea bajo nuestro ordenamiento jurídico en estudio, efectos indubitables, como son la de despojar de juridicidad la resolución impugnada, ya que de conformidad al artículo 145 no puede reputarse legítimo el acto sancionatorio conforme a las condiciones analizadas por haberse manifestado sin cumplirse con las formalidades debidas, de las cuales inexorablemente están ausentes la motivación y señalamiento ilustrativo preciso de alguna de las infracciones, que por la índole comprobatoria requiera de una expresión concreta y no vaga como por ejemplo "no haber registrado operaciones" "no haber pagado el impuesto en tiempo", etc. De esta manera, la actuación venida en apelación carece de toda validez, más aún cuando, los procedimientos de liquidación y sanción resultan diferentes, no pudiendo por ello justificarse que de alguna manera el contribuyente haya conocido de las infracciones atribuidas al enterarse del contenido del informe de liquidación, porque para ello se exigen sendos informes; lo que no impide tampoco que pueda ser subsanado o convalidado por la Dirección General, el procedimiento del mismo, si es que lo inicia de nuevo dentro del período de caducidad y desde luego manifestando informes de infracción debidamente ilustrativos y demostrativos, con la motivación pertinente, por exigirlo así la ley como formalidad propia de los informes de fiscalización tanto para la liquidación de oficio como el procedimiento de sanción respectivamente, sin que quepa hacerlo al contribuyente sea de manera implícita aduciendo razones y pruebas de descargo o explícitamente, expresándolo así, ya que lo que está en juego es la conformación jurídica del acto sancionatorio y de ninguna manera la situación del contribuyente, para lo cual los requisitos aludidos resultan ser "una garantía ineludible y no dispensable".
17. Que la Ley del IVA como comúnmente se le conoce, exige dentro del procedimiento sancionatorio y como requisito esencial a la legalidad del acto resultante de aquél, que sea el informe de infracción en donde se constaten las infracciones y no el remitirse al contenido del informe de auditoria como usualmente se acostumbra, lo cual riñe con lo dispuesto por el legislador.
INFORMACION DE LIBRETAS DE TRABAJO E INFORMES DE AUDITORIA
18. Para determinar margen de utilidad bruta se efectuó muestras de productos e información obtenida de dicho proveedor. De consiguiente se expresa que la verificación de las compras y gastos se realizó a través de los comprobantes de crédito fiscal recibidos de los proveedores, los cuáles fueron mayores que los declarados. Advierte este tribunal que no hay sustentación o comprobación de las compras en el dictamen base aludido, razón por la cual se previno a la administración que detallara la manera de determinación y reflejara la fuente de tal información (proveedores) con el fin de controlar la legalidad del acto y garantizar el derecho de reclamación del contribuyente; sin embargo, la Dirección General expresa haberse apoyado en el informe con proveedor único, como base de la resolución liquidatoria de dicho impuesto, en donde se refleja que el único proveedor del contribuyente era la sociedad avícola S, y que en la libreta de trabajo puede verificarse fehacientemente sustentada la procedencia de los ingresos que constituyen las ventas no declaradas, refiriéndose en similares términos en materia de descuentos a los créditos fiscales. Respecto a lo cual el Tribunal estima que, las cédulas y libretas de trabajo cuyos datos no se encuentran transcritos en el dictamen pericial y sus anexos, mientras no se incorporen y homologuen por la Dirección General, no pasan de ser apuntes intrascendentes y no vinculantes, y por lo tanto, tampoco pueden ser asumidos como prueba, por lo que la pretendida imposición sobre las compras y ventas que se dicen omitidas, carece de la sustentación dicha, ya que tampoco produce los efectos jurídico tributarios consiguientes. Es más, la información que corre agregada al expediente de otros impuestos, del mismo contribuyente, tampoco relaciona la fecha, documento, registro, que la identifique, ni a los hechos económicos objeto del gravamen, para que así produzcan los efectos necesarios como para tasar oficiosamente el IVA, por lo que la información base ni siquiera califica los hechos, no bastando la mera afirmación sobre meses y cantidades en contraste con los ingresos declarados y ante el citado informe de auditoria, este tribunal considera que por las condiciones mencionadas, el mismo no puede constituirse en base jurídica de la resolución liquidatoria, ya que la ley de la materia exige ciertos requisitos esenciales como son: el art. 150 que precisa que los casos en que la Dirección General proceda a liquidar, lo que debe señalarse puntualmente en el dictamen; el siguiente paso es la aplicación de las bases, sea cierta, presunta o mixta, conforme lo dispone el art. 151 de la mencionada ley, en el primer caso, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador, en el segundo, en mérito a los hechos y circunstancias que por relación o conexión permitan inducir o presumir la existencia y cuantía del impuesto, o en combinación de las dos precedentes. Sin embargo, en el presente caso, este Tribunal estima que en ejercicio de la facultad de fiscalización la Dirección General, si bien utiliza ciertos elementos que indican una diferencia, no resulta comprobatorio ni en definitiva ilustrativa como para liquidar el impuesto como lo exige la ley. Sobre todo porque el auditor nombrado únicamente relaciona que obtuvo datos del proveedor, el cual no incluyó ni demostró, revelando deficiencia del informe pretendidamente base de la actuación, como para erigir validamente el acto administrativo liquidatorio, el que debe contener al menos, el análisis con precisión de la fuente, en este caso del proveedor, que se desconoce en detalle como para que ampare las compras. Es de aclarar que a pesar de la prevención formulada a la Dirección General a efecto de que posibilitara la comprobación, no hizo uso de la misma con la aportación de los datos necesarios, confirmando la falta de sustento al informe pericial como para erigirse éste asimismo en base del acto impugnado.
EL CASO DE LAS IMPRENTAS
19. En el expediente aparece el requerimiento administrativo de las 10:15 horas del 15 de abril de 1997 realizado al apelante por medio del cual y sobre la base del artículo 138 numeral 2 de la ley, se le concedió un plazo de 5 días a efecto de que subsanara la obligación formal incumplida, al no presentar el listado de los clientes a quienes hubiese elaborado documentos a que se refiere la ley, por los períodos mensuales de enero a diciembre de 1995 y de enero a mayo de 1996, lo que conforme al art. 105 inc. 1º de la Ley de la materia se constituye como infracción en caso de haberse elaborado, que dicho requerimiento no fue evacuado por el contribuyente, por lo cual la mencionada oficina procedió a efectuar el trámite sancionatorio establecido en el art. 161 emitiendo posteriormente la resolución de determinación de multas venida en apelación. Respecto a la constatación de la infracción este Tribunal advierte que la sola falta de presentación de los informes mensuales, no da lugar a la configuración de la infracción establecida en el art. 105 inc. 1º de la ley; no obstante que en tal disposición se señale la obligación por parte de los contribuyentes cuya actividad sea la imprenta, de remitir dichos informes, mensualmente, a la Dirección General, y tal como se aprecia en este caso el contribuyente no hizo uso del plazo que se le concedió en el requerimiento, ante solicitud de la Dirección General, sin embargo esta circunstancia por si sola "de falta de informe" no es suficiente para constatar la infracción, porque ella requiere además de haberse elaborado documentos durante el período o períodos respectivos.
20. Este Tribunal considera que si bien en el caso recurrido la Ley de la materia no establece en forma precisa cual será el plazo de presentación de dicho informe, pues en su texto solo señala que deberá presentarse "mensualmente", y que ante ello, la Dirección General, por medio de su Instructivo DG- 006/92 de fecha 17 de agosto de 1992, que establece las normas relativas al control de documentos elaborados por las imprentas, en su romano IV, de las obligaciones numeral 3, expresa que el plazo será de 15 días, plazo que viene a ser administrativo y no legal, determinado a criterio de la mencionada oficina, así y sin entrar por parte de esta institución contralora a discutir la legalidad o no del referido instructivo, es preciso señalar que este Tribunal considera que el informe debe presentarse dentro del mes siguiente al período tributario concluido, en que se elaboraron los documentos previstos de acuerdo a la disposición legislativa, y sólo así habría incumplimiento de la obligación, es decir, que dicha obligación está destinada a las imprentas que hubiesen elaborado los documentos a que se refiere la ley, y no enviar informes mensuales para todas las imprentas ya que tal obligación, aunque tiene relación con la actividad del contribuyente, depende de que ciertamente en el período se hayan elaborado los documentos cuando menos uno; puesto que las imprentas en su quehacer elaboran también otros documentos y no se dedican exclusivamente a la elaboración de los documentos exigidos por la ley de la materia.
SOBRE LA DESIGNACION COMO AGENTE DE RETENCION EN INSTRUCTIVO
21. Conforme lo dispuesto por el art. 36 de la ley de la materia, la designación de la sociedad como agente de retención, debió ser expresa a efecto de quedar calificada, luego de que la Dirección General comprobara los extremos de la disposición, para de ahí quedar obligados a retener sea total o parcialmente como indica el legislador y de ninguna manera pretender genéricamente exigir al contribuyente que retenga. Asimismo, solo en caso de que se efectúe la retención puede exigir la Dirección General el entero por constituirse entonces en el único sujeto responsable en forma directa del pago, sin deducción alguna de crédito fiscal, por lo que en este caso el agente de retención también se constituye en el responsable ante el sujeto pasivo, es decir los arrendantes; presupuestos que no ocurrieron en el caso analizado, por lo que la Dirección General al determinar a la sociedad apelante impuesto en concepto de retenciones a terceros por los meses fiscalizados debió demostrar que la sociedad les retuvo a los propietarios de los inmuebles constituyéndose así en responsables directos para exigirle el entero, de lo contrario, la obligación tributaria principal subsiste como obligación del sujeto pasivo, es decir de los arrendantes.
REGIMEN SANCIONATORIO IVA
22. Semejante sanción (art. 121 número 1) que no puede aplicarse de manera antojadiza, caprichosa o arbitraria en lo que respecta al contenido de la gradualidad de la sanción, sino que debe existir razonabilidad en la valoración de la aplicación normativa; esto nos lleva a considerar que el sistema de infracciones y sanciones en materia de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios están encaminadas a educar al contribuyente, a buscar el cumplimiento voluntario de las obligaciones incumplidas reconociéndose en nuestro ámbito el bajo nivel del mismo, así como dar evidencia del control y presencia administrativa; de consecuencia, se prevé en algunos supuestos un sistema gradual de sanciones que va desde la mínima hasta aquella en que se impone una máxima, siempre, con o sin atenuación o agravamiento, por defraudación, reincidencia o reiteración. También se advierte sobre la proporcionalidad y gradualidad de muchas sanciones contenidas en la ley, que permitan la valoración sobre la conducta del contribuyente de arriesgarse o no a cumplir la norma. De ahí la imposibilidad de que la administración tributaria ejerza su facultad sancionatoria sin límites de valoración o a su antojo lo que se volvería proclive a la arbitrariedad, al desatender principios generales tributarios en la materia sancionatoria, o aún más, se soslayan los criterios de valoración que el contenido de la sanción le impone, como en el caso en estudio. Al respecto, este Tribunal ha sentado precedentes en materia de Renta (R9403004 entre otros) en casos de imposición de sanciones de tipo subjetivo expresando que al imponerse debe razonarse los elementos de convicción, gravedad, reiteración u otra circunstancia exigida por la ley, para establecer el quantum de sanciones relativo a la infracción cometida, analizándose el art. 102 lit. b) al contener una sanción genérica, y refiriéndose a la cuantía determinada porque para imponer se sostuvo que debió hacerse expresando razonadamente los elementos de convicción que le hicieron imponer el límite máximo de la sanción, siendo de rigor calificar tanto la infracción como la sanción, sobre todo para imponer el monto máximo; para este caso, si bien el legislador no ha explicitado los requisitos de ponderación, constituyen pautas a seguir por el administrador en el ámbito de la actividad discrecional a desplegar, y concretar en que no fue el 2% sino el 1.5% el porcentaje fijado, que tampoco es la mínima, y que el Tribunal también ha considerado la mínima como la única que no se exige que se razone. Todo esto se confirma con la posición de la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo cuando mediante sentencia dictada a las once horas del día treinta de mayo del año 1998, considera que la potestad sancionatoria debe valorar diferentes elementos como la culpabilidad del infractor en la comisión de la supuesta infracción, aún en sanciones de tipo objetivo, tomando en cuenta la existencia de los diferentes elementos que la demuestren, sea por dolo, negligencia o culpa y no por la simple infracción a la norma; cabe destacar lo interesante que resulta en cuanto a que en la sentencia de la Sala estima que el "Régimen de infracciones y sanciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta" está previsto no solo un catálogo de penas sino también la posibilidad de aplicarlas con agravantes o con atenuantes, e incluso eximir de la sanción al infractor cuando se estime que la infracción cometida es leve, es decir, contiene un método de adecuación de penas para poder valorar y graduar aquella aplicable a cada caso concreto" y haciendo acopio de sentencia dictada por la Sala de lo Constitucional, de las doce horas del 17 de diciembre de 1992, mediante la cual se recoge el principio en materia penal "Nulla poena sine culpa" aunque este Tribunal no comparta la premisa de que en materia tributaria se presupone inocente al infractor, en el caso de las obligaciones que devienen de un hecho valorado por el legislador en cuanto a los elementos que configuran la infracción. De todo lo anterior, se advierte la relevancia dentro del régimen sancionatorio de la valoración de elementos para la aplicación de una sanción no importando que sea el legislador o el administrador el que deba apreciarlo, ya que en nuestro ámbito tributario, y considerando el tributo renta como ha quedado indicado se erige con contenido expreso la gravedad, reiteración y demás circunstancias del hecho constitutivo de la infracción, principio legal de toda cabida en materia de IVA conforme lo prescrito por el art. 165, por lo que respecta a su aplicación en atención a la naturaleza del derecho tributario, sin que ello signifique analogía. De ahí que resulta acorde a la ley la valoración de elementos esenciales en el sistema de control y de inducción al cumplimiento voluntario, por el riesgo y posibilidad de su cumplimiento en diversos momentos, debiéndose regular la sanción en función de la conducta futura del presunto infractor y no a efectos de recaudación, por lo que la sanción es indudable, que debe ser cierta, protegida contra la posibilidad de incurrir en arbitrariedades o injusticias, apegada a la ley, prevista ya sea reglada o discrecional, en este último caso admitiría un cierto margen discrecional de la administración que se vería obligada a apreciar y calificar la infracción y consecuentemente de regular y valorar la sanción que debe ser pecuaniaria, no retroactiva, razonablemente moderada, aunque esto parezca impreciso, todo en conjunto conformará el grupo de elementos a ponderarse por la administración, lo que debe necesariamente destacarse en la resolución sancionatoria, a efectos de que en su oportunidad la parte a quien se impone la sanción pueda defenderse dentro del procedimiento al que pueda optar, en nuestro caso dentro del recurso de apelación. Entre los elementos de contenido valorativo pudieran considerarse los destacados por el art. 102 de la L.I.S.R., siempre en concordancia con el art. 165 de la L.I.V.A., como la gravedad de la infracción, reiteración u otras circunstancias del caso, por ejemplo, como dicen otras legislaciones y la misma doctrina, el monto evadido o del perjuicio al Fisco, que en el recurso que nos ocupa tampoco existe por cuanto en el estudio pericial se concluye que las declaraciones de la sociedad deberán modificarse por los períodos de noviembre de 1993 hasta diciembre de 1994, y aquellas afectadas por las modificatorias, lo que es claro se hará si la sociedad está de acuerdo, es decir a su voluntad; no obstante, que a la Dirección General compete la facultad liquidatoria que no ejerció en esta oportunidad; y si sostenemos que nos encontramos en sede administrativa con mayor razón debe motivarse la resolución analizada, por constituir un elemento esencial de tal acto, aún cuando la determinación de la potestad sancionatoria se haya mostrado imprecisa, pues la juridicidad le obliga a consultar los principios legales y constitucionales, especialmente de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, etc. (art. 131 numeral 6 Constitución). En el presente caso, la Dirección General no razonó los elementos de convicción, como arguye la recurrente, que permitan la determinación y aplicación del 1.5% sobre el activo en giro, por lo que de acuerdo a lo expuesto este Tribunal considera que la Dirección General en la aplicación de cualquier porcentaje gradual sancionatorio debe razonar los elementos que ha tenido en consideración para precisarlo e imponerlo, y sólo cuando aplique la mínima estaría en situación de no tener que hacer mayor valoración.
OBLIGACION DE INSCRIBIRSE Y DECLARAR
23. En el caso que nos ocupa, los auditores comprobaron que la sociedad inició operaciones el 12 de febrero de 1993, de acuerdo a la Ley tuvo 30 días para informar e inscribirse; es decir, contaba hasta el 12 de marzo de 1993 para cumplir con lo previsto por el legislador (arts. 108 número 1, 89, 91, 93), de lo contrario la Dirección General procedería de oficio a su inscripción para que oportunamente registrado como contribuyente declarara el período tributario de marzo de 1993. Sin embargo, la sociedad incurrió en el error de inscribirse, y si bien ocurrió el hecho del registro, para los efectos legales la inscripción de la sociedad como contribuyente opera a partir de transcurrido los 30 días de inicio de sus actividades; es decir en marzo de 1993, por lo que constatada la iniciación de actividades el 12 de febrero de 1993 se vuelve ilegal la exigencia de la Dirección General que declarara los meses de enero y febrero del citado año. Tampoco se advierte como afirman los auditores que hubieron compras en febrero porque el dictamen pericial no las detalla, consecuentemente, es razonable que la sociedad no declarara los meses de enero y febrero, siendo improcedente las multas determinadas al no constituirse la infracción.
FORMA DE LLEVAR EL LIBRO DE VENTAS
24. En el análisis de la infracción por llevar en forma indebida el libro de ventas (art. 121 número 1) se advierte que la Oficina Fiscal la constituye, de acuerdo al informe de infracción, que en el libro de ventas se observa que no se encuentran registrados los documentos emitidos en orden correlativo habiéndose incumplido el art. 107, disposición que en su contenido prevé la anotación de las operaciones diarias en el mes calendario, amparados por los documentos obligatorios, comprobante de crédito fiscal, facturas u otras, debiendo llevar libros de compras y ventas (o registros), debidamente autorizados por la Dirección General, debiendo permanecer en el negocio o establecimiento, y en el inc. último de su artículo, el legislador dispone que la Dirección General podrá dictar normas generales necesarias para los efectos tributarios, respecto de los cuales han de ser y la forma de llevar y confeccionar los libros, archivos, registros, considerando la documentación que debe sustentarlos, sin perjuicio de la competencia de otros organismos. Asimismo, en el art. 44 del Reglamento dispone que la Dirección General podrá establecer mediante instructivos otras normas, procedimientos, formalidades, requisitos, respecto de las obligaciones formales de los sujetos del impuesto contenidos en el título VII de la ley. Aunque en este momento no vamos a analizar el valor legal de los instructivos, sino solamente a verificar si en ellos se contiene la exigencia de que las anotaciones o documentos se anoten correlativamente, del instructivo 005/92 el romano III literal B se plasma el mismo contenido antes relacionado sin mención alguna de la correlatividad que pretende la Dirección General sea el dato que permita constituir la infracción, específicamente en los numerales 3 y 4 no se prevé la correlatividad, ni tampoco se advierte en los modelos de libros de ventas, con emisión de facturas o de comprobantes de crédito fiscal que sea necesaria y forzosa la correlatividad, aunque este elemento si se especifica en el instructivo 005/97 que modifica el primero, de tal manera que la pretendida infracción no existe; especialmente cuando "llevaren en forma indebida los libros", lo que se manifestará si habiendo el requerimiento, sea por ley o por parte de la administración, aún así se contravienen las condiciones previstas en la llevanza; en la presente situación tampoco aplica el art. 104 porque en el se dispone la correlatividad de la impresión de documentos y no de su anotación; esto es lógico por diversas circunstancias, como por ejemplo, la comercialización por ruteo, existencia de varias sucursales, etc., por lo que la exigencia del auditor de la correlatividad en la anotación es impertinente ya que el legislador lo que previó fue el que se hiciesen las anotaciones diarias en el libro de ventas, de consecuencia, es improcedente aplicar esta sanción cuando no existe infracción.
BASE SANCIONATORIA SOBRE EL ACTIVO EN GIRO
25. La sanción por omitir registrar operaciones en los libros de compras y ventas (art. 121 número 2) se impuso según informe de infracción, por los meses de noviembre y diciembre de 1993 y con una multa de 1.5% sobre el activo en giro de ¢49,265,480.97, o sea por la cantidad de ¢738,982.21; del análisis del informe de infracción previamente relacionado en los libros de IVA, la sociedad omitió registrar operaciones tanto de compras como de ventas, en los meses señalados. Se insiste por parte del Tribunal que en el informe de infracción en donde se constatan las infracciones, donde debe detallarse en este caso que operaciones se omitieron registrar, y aunque no se dice en el informe de auditoria, se señala que existieron operaciones como importaciones no registradas, que son datos ciertos no controvertidos, obtenidos factualmente, y no por un método presuntivo de omisión de ventas no declaradas, de ahí que este Tribunal sea del criterio que debe procederse directamente a analizar lo que corresponde en su calificación jurídica. Y así, de la redacción del artículo 121 número 2) se advierte que la multa mínima está condicionada a que no exista activo en giro o que no pueda determinarse, y en caso de que se determine aquella podría imponerse la correspondiente cuando de la aplicación del porcentaje resulte en cantidad inferior a la mínima fijada; sin embargo, el legislador no precisó cual sería el porcentaje mínimo a aplicar sino sólo máximo 2%, lo que nos lleva a plantear si hay que interpretar lo que quiso decir el legislador, o más bien, en virtud del principio de legalidad o reserva de ley el legislador debió plasmarlo, por ser elemento cuantificante esencial del tributo, por lo que así concebido el administrador ya no podría inventarlo; o será acaso, que en un esfuerzo interpretativo se razone que el porcentaje mínimo es el 1%, o es una cifra menor a la unidad, por ejemplo 0.01%. En este orden de ideas, existe la posibilidad de sostener que razonablemente el legislador pensara en el 1% como el porcentaje mínimo a aplicar sobre el activo en giro debido a que el parámetro mayor es 100% y el menor 1% y que obtenida una cantidad menor a la fija mínima se impusiera ésta. Asimismo, se advierte que el legislador tampoco precisó que debíamos entender por activo en giro ni cómo y cuando determinarlo, término que no es muy utilizado usualmente por la doctrina o legislación pertinente y que en la práctica ha dado lugar a una seria problemática, a tal grado que los fiscalizadores tributarios aún no se ponen de acuerdo en su conceptualización, llamando la atención que inclusive en el proyecto de reformas de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se dilucida sobre el que la disposición refiera expresamente al activo en giro del último ejercicio fiscal declarado conforme al Impuesto sobre la Renta, de tal manera que esto confirma la problemática del concepto "activo en giro", que en el caso que nos ocupa se utilizó al 31 de diciembre de 1993. Advierte este Tribunal que el legislador no precisó ni siquiera a que fecha se debe establecer, ya que en materia de IVA, considerando el concepto que contiene el reglamento de IVA, en el art. 2 número 18, el administrador tributario indicó que debe valorarse tanto los bienes inmuebles, muebles, créditos y otros derechos de propiedad del contribuyente destinados al giro o actividad de su negocio, establecimiento u oficina, debiendo detraerse las pérdidas y otras cuentas que aparecen en el activo solo para efectos contables, lo que permite estimar que está más bien describiendo el activo real que el activo en giro, debido a que la doctrina consultada señala la noción como sinónimo de "activo circulante", el problema se vuelve mayúsculo cuando sabemos que los períodos tributarios en IVA son mensuales debiendo entonces tener una fecha cierta de determinación del activo en giro, concepto que utiliza el legislador y que debe utilizarse para aplicar la multa, lo que lleva a indicar que no basta tomar el dato sino elaborarlo en la realidad, no siendo suficiente con recoger el dato de un balance para luego depurarle, como en este caso hizo la Dirección General, debiendo entonces determinarse el activo en giro con previa elaboración de un balance de comprobación y posterior depuración, especialmente cuando no se ha precisado en la resolución sancionadora ni del momento de comisión de la infracción, ni de la fecha en que se tomó el dato del activo en giro, aunque a folios 116 del expediente se ajustó el balance al 31 de diciembre de 1993, dato que no puede ser utilizado en forma promedio para los meses de noviembre de 1993 a diciembre de 1994, según el informe de infracción, porque definitivamente obtener el activo en giro en cada uno de esos períodos a efectos de aplicar la multa daría lugar a realizar una tarea bastante compleja, y si partimos de que el legislador no preciso el momento adecuado obligaría a la administración (D.G.I.I.) a elaborar el dato de manera razonable; pero al contrario, se concretó a trasladar o ajustar a su conveniencia el dato del activo en giro al 31 de diciembre de 1993, por lo que de lo expuesto hasta el momento podemos decir que el activo en giro debe determinarse a la fecha de cometimiento de la infracción pues no es lógico ni razonable hacerlo posteriormente, sea al momento de constatar la infracción o de aplicar la sanción, porque es claro que a diario se podría modificar la estructura del mismo, volviéndose cada vez más compleja la aplicación de este tipo de disposiciones legales, y que bien soslayan otras legislaciones al relacionar la sanción con la base "capital". Ante lo escueto de la legislación secundaria y lo vago de la disposición legal, es con la búsqueda de la interpretación más razonable y de acuerdo a los principios generales de derecho, especialmente de derecho tributario, que debe concluirse para con estos casos en el sentido de que no se determinó temporalmente el activo en giro y tampoco se razonaron las sanciones en su fijación de 1.5% sobre el activo en giro, siendo idóneo y pertinente la aplicación de la multa con base a cuantía fija, dado que si bien se constató la infracción no se pudo aplicar la base sancionatoria sobre el activo en giro, debiendo aplicarse la multa de ¢10,000.
EXISTENCIA Y CUANTIA DEL HECHO GENERADOR
26. De la investigación practicada se advierte que los bienes muebles se importaron en agosto afectados por timbres, hasta ahí nada es novedoso, lo que exigía que se registrara en el mes de agosto de 1992 debiéndose llevar a inventario, conforme lo dispuesto por el art. 168 de la ley. De cualquier forma, aunque parece que la sociedad no registró la compra es evidente que la mercadería quedo lista para su transferencia hasta septiembre y desde ahí en adelante, presuntamente dentro del inventario real, y esto confirma que toda esa enajenación de esos bienes se vería afectada por el IVA, por efectuarse dentro de la vigencia de la ley respectiva; pero este dato no es suficiente por sí solo para establecer que ha existido hecho generador del impuesto por la sola omisión, y lo que es más, imputar ventas en el mismo mes de septiembre cuando para ello los auditores debieron sustentar la presunción sobre la manera en que se transfirieron los bienes, como por ejemplo, con información cruzada o algunos elementos de juicio que demostrasen la enajenación como inferencia lógica, que de acuerdo al art. 151 de la ley de la materia se permite utilizar; y sin embargo, se aprecia del informe agregado en esta instancia que los bienes importados corresponden tanto a insumos como a mercadería, la cual salió del recinto fiscal posterior a los 18 y 22 de septiembre fecha en que se pagaron los impuestos correspondientes, volviendo de imposible realización el hecho generador en tan corto tiempo, pues se imputaron al mes de septiembre, y sólo de aquella forma la Dirección General podía sustentar e ilustrar con base legal que hubo hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, para efectos de determinar la diferencia adeudada al Fisco, pero en las actuales es clara la carencia de base porque no se ha liquidado sobre la base de mérito de los hechos y circunstancias que por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto, es decir la transferencia, permitan inducir o presumir razonablemente la existencia y cuantía del mismo, en este caso, con apoyo de indicios que apuntaren a la existencia de la transferencia; los que no se obtuvieron.
INICIO DE ACTIVIDADES Y HABITUALIDAD
27. En el presente caso se imputan comisiones en las ventas a consignación de vehículos automotores, relacionándose en el informe de auditoria base de la resolución recurrida, que su monto ascendió en octubre de 1992 a ¢40,000.00, y en los meses de junio y diciembre de 1993, ascendieron en cada período a ¢60,000.00 y ¢180,000.00, lo que hizo un total de ¢280,000.00. Sobre las comisiones relacionadas los auditores consideraron que el señor M importó vehículos de los Estados Unidos, pólizas que manifiestan no obtuvieron en su totalidad, y que fueron subvaluados los bienes, pero no indicaron los medios de su afirmación y el efecto puntual de la misma, comprando 3 vehículos en los precios siguientes: ¢30,000.00, ¢50,000.00 y ¢160,000.00, información que les fue aportada por el mismo contribuyente; quien al levantar acta no la firmó, según el informe de auditoria, lo que a todas luces carece de base para liquidar validamente el impuesto que pudo adeudar el apelante. En ese orden de ideas, es imposible que una sola transferencia del año de 1992, permita perfilar la obligatoriedad del pago del gravamen, si fueron ventas como lo expresa el recurrente, o si se trató de pago de comisiones por la prestación de servicios del alzado, por la venta de bienes en consignación como la afirma la Dirección General, al asumir el informe pericial. Sobre este punto debe destacarse que los sujetos pasivos del impuesto, como regla general, están obligados a informar del inicio de actividades, de conformidad al art. 108 numeral 1) de la ley, dentro de los 30 días siguientes a la iniciación de las mismas, para que surja la obligación de inscribirse, de conformidad al art. 89; de no hacerlo, la Dirección General debe proceder de oficio a hacerlo, art. 91, en este caso erróneamente el contribuyente se inscribió anticipadamente, dado que en autos no se ha comprobado el inicio de actividades ni de que existiera habitualidad de parte del contribuyente en la venta de vehículos (art. 25 de la ley), ya que de haber iniciado operaciones tenía un mes para poder inscribirse y de esa forma quedar obligado a declarar, asimismo, de que se cumplieran los presupuestos del art. 28, por el contrario, las importaciones en el período tributario de octubre de 1992 fue una sola de ¢30,000.00, que es el precio de compra señalado en el informe pericial, de consecuencia, es imposible establecer de esta manera que en efecto el señor M estuviese obligado a pagar el impuesto de transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por aquella compra de bien mueble, al no establecer los peritos tampoco fehacientemente que la comisión por ventas haya ascendido en utilidad a ¢40,000.00 que es el supuesto valor del vehículo importado, como lo afirman, monto éste al que le aplican la tasa del 10% obteniendo un impuesto determinado de ¢4,000.00; sin embargo, si como se dice en el informe, que lo que obtenía el alzado era comisión y en este caso los ¢40,000.00 representarían entonces un porcentaje de comisión equivalente al 100% del precio en que supuestamente se compró el vehículo; por otra parte, sea que se trate de comisiones o ventas imputables al contribuyente no hay para nada evidencia o indicios que lo demuestren así. Con relación a los períodos de 1993, se afirma, dato aportado por el contribuyente, que realizó dos ventas, una en junio, y otra en diciembre, sin embargo, a esas fechas el impugnante ya había sido desinscrito por la misma Dirección General, lo que exige que la oficina comprobara el inicio de actividades y habitualidad, sea en la enajenación de bienes o la prestación de servicios, existiendo hasta junio y diciembre de 1993 otras dos importaciones de ¢50,000.00 y de ¢160,000.00, según lo expresó el contribuyente mismo, debió la Dirección General en este caso comprobar los extremos apuntados para inscribirlo de oficio, y proceder validamente a liquidar el impuesto causado en los períodos tributarios fiscalizados; además, en tales condiciones el monto lo habría sido de ¢60,000 y ¢180,000, imputados por la oficina también como comisiones por ventas a consignación lo que no ha quedado demostrado, de paso confirma la carencia de base apuntada previamente, asistida de las demás razones antes indicadas.
CONSIDERACION DE LA BASE DE IMPOSICION
28. La determinación de impuesto por ingresos no declarados por la venta de gasolina especial, regular, aceite diesel, se estableció únicamente por la información proporcionada por su proveedor, la compañía Esso, junto con los inventarios iniciales al 1 de septiembre de 1992 y al final al 31 de diciembre de ese año, sin que en el dictamen pericial base del acto administrativo liquidatorio, se detallen tales compras adicionándoles al inventario inicial por producto vendido, concluyendo que la impugnación recae en la consideración de la base legal de imposición. Se constata en el presente caso la ausencia de base ya que la sola manifestación de las compras apreciadas e imputadas a la contribuyente no resulta lo suficientemente comprobatoria, ni tampoco en esas condiciones sustenta en definitiva la idónea aplicación de una base determinativa para liquidar impuestos debido a la falta de asunción probatoria en el expediente sobre el monto de las compras habidas al proveedor Esso, ni mucho menos demostrar con precisión la irregularidad contable, que permitiera así de acuerdo a las disposiciones citadas, proceder a la liquidación de oficio, sobre todo utilizando un procedimiento que parte de un ajuste de inventarios no comprobado, y lo que es más, para nada ilustrativo y garantista de la legitimidad de la resolución impugnada, así como del ejercicio pleno del derecho de reclamación de la contribuyente afectada, por lo que no se ha podido constituir en base alguna para servir a los efectos pretendidos y bajo las circunstancias habidas, mostrándose tal actuación carente de sustentación y con ello despojada de la reiterada base legal, lo que de acuerdo al art. 145, permite evidenciar la ausencia de asidero y legalidad, al faltarle la formalidad debida.
DECLARACIONES ORIGINALES EXTEMPORANEAS
29. En relación a la sanción impuesta conforme al art. 126 numeral 1) de la ley, el hecho de que presentó con extemporaneidad las declaraciones originales evidencia que hubo omisión del pago del impuesto, en forma absoluta dentro del plazo legal, con mayor razón si aquellas fueron presentadas voluntariamente, reconociendo así la contribuyente el adeudo al Fisco, de manera que también procede confirmar la sanción, que también fue atenuada en un 75%.
CAUSA JUSTIFICADA PARA NO IMPONER SANCIONES Y RECARGOS
30. Que la no puesta a disposición, la traslación económica por una de las partes sobre el tributo no previsto a la época de celebrarse el contrato no inhibió a la Dirección General para reclamar el débito impositivo de la sociedad prestadora de servicios, lo que según parece, posteriormente se llegó a un acuerdo en cuanto a la manera de hacer efectiva la traslación según se destaca de copia de la resolución de la Dirección General de Tesorería, en donde aparece haberse otorgado préstamo a ANDA para hacer reembolso económico de los impuestos asumidos por la sociedad impetrante. Esto quiere decir, que estando todavía sin asumir ANDA la condición de agente de retención, si por cualquier circunstancia no se hubiera pagado por ésta el valor correspondiente al debitado por la sociedad prestadora de servicio, no justificaba ni daba derecho a la misma empresa contratista para pretender la no gravabilidad sobre los hechos generadores por ella realizados; que lo que sí debe comprenderse es la confusión generada por las instituciones involucradas en el contrato respectivo y el Ramo de Hacienda mismo, en el sentido de existir correspondencia en donde se abrigaba la esperanza de resolver la situación planteada a la sociedad impetrante, en primer lugar, por la falta de liquidez presupuestaria de ANDA para asumir dicho pago, así como la anuencia de la misma entidad pública para asumir su responsabilidad; por lo que respecta a Hacienda, su actuación en querer resolver la cuestión, lo que se evidenció más tarde cuando se otorgó el préstamo a ANDA. De otra parte, la actuación no consecuente de la Dirección General, que en un principio reconoció, si bien equivocadamente, que la sociedad recurrente no era responsable del pago de los impuestos en los períodos ahora discutidos, y posteriormente, la actuación liquidatoria para esos mismo períodos. Todo esto desde luego, evidencia por una parte, la validez de la resolución venida en apelación, por lo que es de confirmar la determinación de los impuestos así liquidados por la Dirección General, pero por otra parte, debe resolverse en el sentido de que no le ha corrido término a dicha empresa para haber efectuado el pago de lo liquidado, por existir causa trascendente a su libre actuar en el cumplimiento tributario, sobre todo, por la desacertada actuación administrativa en conjunto; lo que se ha manifestado en fuerza mayor o como se dice en derecho administrativo por cierta doctrina el Hecho del Príncipe, que impide atribuirse a la sociedad contratista sin más, responsabilidad sancionadora y retardatoria en el pago de los impuestos para los períodos ahora discutidos, lo que debe tomarse en cuenta al momento de cumplirse con la resolución o fallo de esta instancia. Corrobora tal situación lo prescrito en el art. 57, por cuanto prescribe en el inciso segundo que la cantidad trasladada y que es equivalente al monto del débito fiscal surgido por la realización del hecho generador deberá pagarse conjuntamente a los vendedores o a quienes transfieren el dominio de los bienes o a los prestadores de servicios, como es en el presente caso, lo que denota la posibilidad fáctica de exigir y estar en condición de trasladar y ser trasladada la cantidad equivalente, lo que advierte el Tribunal no sucede en autos, debido a que desde que entró en vigencia la ley de la materia, la contratación se mostró ajena a este acontecimiento, pues el contrato se celebró antes y dado que por la naturaleza de la institución pública, ésta no goza de libertad presupuestaria ni de asignaciones como para enfrentar convencionalmente a la traslación del monto equivalente, que es precisamente lo que proporciona la serie de consultas e intervenciones de las autoridades fiscales, con la acertada y retardatoria actuación ya comentada. De esta manera queda de nuevo demostrada la fuerza mayor en lo que respecta al contribuyente, no sólo por la inseguridad jurídica en que se encontró por motivo de falta de claridad de criterios administrativos, sino ante la imposibilidad de poder trasladar en circunstancias normales el impuesto, lo que le obligaría a detraer de su patrimonio una cantidad exorbitante que lejos de estereotipar la neutralidad impositiva, le haría empeorar su situación tributaria, en detrimento del resto de contribuyentes, que gozan de la opción de trasladar o no en la oportunidad que se les presente más no acá, y esto mismo obliga por razones de equidad tributaria en el tratamiento fiscal del caso singular paliar la situación adversa como excepción, dejando en claro la no imputación de responsabilidad en lo que respecta a las sanciones y recargos moratorios en el pago del impuesto, que efectivamente le corresponde, pero a estas alturas, si no lo ha hecho, goza de la oportunidad de efectuarlo en las condiciones arriba manifestadas, siempre que conforme al art. 57 citado ANDA efectúe el pago de la traslación o se incluya tal cantidad en la oportunidad administrativa que resulte en los hechos.
INDICIOS
31. Que la aplicación indicial mediante muestreo y aplicación de un porcentaje irreal efectuado por la oficina fiscal es meramente subjetivo, no es idóneo por cuanto debió utilizarse la documentación encontrada para determinar las ventas de los períodos fiscalizados. El informe pericial presentado por el perito de este Tribunal, ha verificado los elementos discutidos por la parte alzada comparándolos con los elementos de prueba vertidos por la interesada, estableciendo que el porcentaje aplicado por la Dirección General ha sido muy elevado en comparación con la cantidad de productos manejados en su negocio por la contribuyente, por lo que concluye que es razonable modificar el porcentaje al 11. 46%, como explica ampliamente en el documento relacionado, en consecuencia, este Tribunal estima procedente asumir las consideraciones vertidas en el informe pericial, luego que se ha concluido que la oficina fiscalizadora tiene opción de aplicar cualquiera de las bases contenidas en el art. 151 de la ley, siempre que se haya establecido previamente alguno de los presupuestos del art. 150, lo cual en el caso que nos ocupa se demostró cuando en el dictamen pericial específicamente a folios 18 del expediente, se indicó que del análisis de la contabilidad se comprobó que sus operaciones no eran registradas en sus libros contables legalizados para garantía del interés fiscal, de consecuencia, es dable modificar la resolución apelada.
IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACION DE SERVICIOS (IVA)
DESIGNACION DE AUDITORES
1. Que no hay resolución que ordene la fiscalización de la sociedad apelante, por lo que la actuación de la auditora resulta de motu proprio, lo que en efecto extralimita las funciones de la auditora encomendada a verificar obligaciones formales y en este caso a orientar a los contribuyentes que debió ser su cometido, conforme lo prescrito por el artículo 143 de la ley, de tal manera que para fiscalizar como hizo la auditora en este caso, debió ella proceder conforme a previa resolución en que se le facultara para hacerlo, debiendo notificar dicha actuación conforme lo prescriben los artículos 147 y siguientes del IVA por lo que existe invalidez de la actuación administrativa sin que pueda alegarse que el acto de imposición de multa se presuma legítimo porque así lo prescribe el art. 145 de la ley de la materia, por cuanto la disposición prevé que se emitan las actuaciones por funcionarios competentes y con las formalidades debidas, lo que en este caso no ha ocurrido.
ACUERDOS DE DELEGACION DE FUNCIONES
2. Entonces el procedimiento que concluyó con la imposición de sanciones inició con la actuación que ordena la fiscalización de la sociedad apelante, verificación de cumplimiento de obligaciones tributarias contempladas en la ley, durante los períodos de septiembre de mil novecientos noventa y dos a diciembre de mil novecientos noventa y tres, siendo el emisor el Jefe de la Unidad de Fiscalización Multidisciplinaria de la Dirección General, que fuera notificada el día 7 de octubre de 1994. Del análisis de dicha resolución se advierte la falta de competencia del emisor, quien conforme al acuerdo Nº 4 sólo podía ejercer funciones de política de control para mejorar el cumplimiento de los contribuyentes pero no de fiscalización porque esta facultad es propia de la función operativa sobre la cual el Subdirector General delega facultades en forma detallada, lo que no consta en el referido acuerdo; por lo que bajo estas circunstancias no podía el Jefe de la referida Unidad ni siquiera por analogía, equipararse a los Jefes de Fiscalización, ya que el cometido asignado es radicalmente distinto, por lo que no estaba facultado ni para fiscalizar ni para designar peritos toda vez que según el acuerdo 5 del 1 de febrero de 1994, que delega a dicho Jefe que a partir de esa fecha autorice con su firma y sello las actuaciones de la competencia del cargo delegado, se refiere a otras facultades de control interno, por lo que en definitiva carece de la facultad para emitir y ordenar autos para fiscalizar.
NOTIFICACIONES
3. La notificación de la resolución en la dirección que de conformidad a lo consignado en la hoja de registro de contribuyentes, que aparece agregada a folios 1 del expediente remitido por la mencionada oficina, corresponde a la casa matriz del contribuyente y no a la que señala en la misma como domicilio para oír notificaciones, razón por la cual se concluyó que dicha notificación no surtió los efectos pertinentes para considerar la validez del acto noticioso, por cuanto ésta se realizó en un lugar distinto al señalado para tales fines.
CADUCIDAD DE LA FACULTAD SANCIONATORIA
4. El punto central de la discusión es la caducidad de la facultad sancionatoria de la Dirección General, que de conformidad con el art. 118 de la ley que contiene el instituto de la caducidad prescribe que el plazo para ejercerla es de tres años desde que se cometió la infracción, la que de acuerdo según la resolución impugnada, se imputan a la sociedad en los períodos tributarios de septiembre a diciembre de 1992, y dado que las respectivas obligaciones fiscales debieron cumplirse en las siguientes fechas respectivamente: 15 de octubre, 16 de noviembre, 14 de diciembre, los 3 de 1992 y 15 de enero de 1993, por lo que el plazo de los tres años para el ejercicio de aquella venció en ese mismo orden los días 15 de octubre, 16 de noviembre y 14 de diciembre los 3 de 1995, y 15 de enero de 1996, y luego de verificar mediante el acta de notificación que la resolución apelada, que corre agregada a folios 34 y siguientes, se notificó hasta el día 23 de enero de 1996 no cabe duda que existe caducidad a esa fecha del ejercicio de la facultada sancionatoria ejercida por la Dirección General, debiendo declararse así, siendo innecesario considerar cualquier otro punto esgrimido.
5. Del análisis del art. 118, disposición atinente en el caso cuestionado, se prescribe que el plazo para ejercer la facultad sancionatoria es de 3 años contados desde que se cometió la infracción, o en el plazo de 5 años en el caso de no haberse presentado liquidación del impuesto en el plazo debido. De la regla anterior se advierte la necesidad de establecer a que "plazo debido" se refirió el legislador, lo que de acuerdo al art. 94, resulta ser diez días hábiles contados a partir del siguiente a cada período tributario; asimismo, el art. 84, prescribe que el cómputo de los plazos de caducidad liquidatoria de oficio y de requerimiento de presentación de declaración, comienza a partir del vencimiento del término para presentar la liquidación tributaria, por lo que interpretando la disposición que nos ocupa, aunado esto a la importancia que reviste dentro del sistema IVA el cumplimiento de obligaciones tributarias, en esta etapa la presentación de la declaración en tiempo, quiere decir que el plazo debido para el legislador debe ser los citados diez días, por lo que comprobado el hecho de la extemporaneidad a efectos de la caducidad cabría la ampliación del plazo de 5 años, no así al tratarse de modificatorias presentadas fuera del plazo debido, de ser ese el caso. Asimismo, habría ampliación de no presentarse la declaración. También se destaca de la disposición legal acotada que es esencial puntualizar el momento del cometimiento de la infracción, puesto que así lo dispuso el legislador, que en algunos casos de infracciones la misma puede coincidir con el de la presentación o no de la declaración tal como el no pago del impuesto en el plazo legal, al no presentarse la declaración cuando existe impuesto a pagar, sin embargo, no opera igual con todas las infracciones previstas por la ley. Valga decir, que de conformidad a los arts. 110 y 111, la oficina fiscal debe cuidar de la especificidad de cada infracción destacando los elementos particulares que permiten establecer la ocurrencia de la infracción en cierto momento a efectos de sancionar cada conducta incumplidora, así también para perfilar el ámbito de ejercicio de la facultad sancionatoria de la Dirección General dependiendo de ello la caducidad, por lo tanto debe considerarse que no puede sancionarse genéricamente.
6. Así que siempre dentro del análisis de la caducidad, esta última infracción del mes de septiembre es la obligación que debió cumplirse a más tardar el 15 de octubre de 1992; aún con mayor razón si se hubieren configurado plenamente los hechos determinándose una cantidad de impuesto dejado de pagar, lo que del informe de infracción en este caso no se advierte; de todas maneras, para el ejercicio de la facultad sancionatoria el plazo de caducidad para el período relacionado, vencía de igual manera el día y mes citado, en 1995, y luego de la verificación de la infracción del acto impugnado se advierte que su notificación se realizó el 28 de febrero de 1996, según acta agregada a folios 195 vuelto del expediente recibido, de consecuencia, es claro que ya había caducado para la Dirección General la facultad de fiscalizar y determinar las sanciones en que hubiere podido incurrir en aquél período la sociedad contribuyente; de acuerdo entonces, al art. 118 inc. 1 de la ley de la materia, ya que el único caso en que el plazo se amplía a 5 años es cuando no se presenta la declaración en el plazo "debido", esto es, dentro de los 10 días para presentar la declaración, conforme al art. 94 de la ley, procediendo entonces en condiciones normales resolver sobre la caducidad sancionatoria respecto al período en comento.
CONTABILIDAD FORMAL
7. La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no ha recogido la infracción de no llevar contabilidad formal aunque se indicó una sanción genérica para todas aquellas conductas que no tuvieren sanción especial, lo que no ocurre en este caso al no tipificarse como ya se ha dicho la infracción, ya que se concretó la ley a exigir registros especiales; además, tampoco existe reenvío expreso como en materia de renta (art. 94 L.I.S.R.), asimismo, la infracción contenida en el art. 151 numeral 3 del proyecto fue eliminada del texto en vigencia, en consecuencia, debe revocarse la multa determinada en tal concepto.
SOBRE EL REQUERIMIENTO DE INFORMACION
8. Que de conformidad a los arts. 142 y 143 inciso 1º y numeral 6º de la ley, se contempla la competencia de la Dirección General de liquidar, sancionar, de requerir para que se sancionen infracciones a las disposiciones sobre el impuesto y a las obligaciones que de ellas emanan; y de otros, datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control del impuesto, pudiendo las personas naturales aún rendir testimonio de aquellos y posterior verificación. Esto nos permite establecer que en el caso que nos ocupa, no ha sido dicha autoridad quien requirió la información, ni tampoco alguno de sus delegados debidamente facultado, sino que a folios 1 del expediente consta que el señor Coordinador, giró nota a la sociedad apelante, para que informara el detalle de las ventas efectuadas al contribuyente, propietario de la Tienda D, durante 1992, agregando otros datos requeridos (arts. 143 numeral 6) indicando a quienes debía entregarse dicha información. Dicha actuación queda fuera de lo dispuesto por la ley de la materia como claramente se ha ilustrado, porque no fue la autoridad competente quien requirió los datos, lo que hubiera sucedido si el personero lo hubiere informado previamente, para de ahí proceder en apego a la ley a sancionar por negarse a proporcionar la información requerida por la Dirección General previo el requerimiento formal y su incumplimiento; aunque se siguió el procedimiento de la ley, arts. 138 y 161, este no podía basarse en infracción constatada no siendo factible la convalidación o subsanación de la actuación, que nació viciada.
REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACION
9. Sobre la sanción por no presentar o exhibir documentación solicitada por la D.G.I.I. (art. 137), el análisis del informe de infracción se contrae a indicar que se requirieron registros y documentos de acuerdo a memorandos, de los cuáles no se tuvo información completa para realizar el estudio de la Dirección General, relacionando los arts. 108 numeral 8 y 128 numeral 2. A su vez, en el expediente recibido de la contribuyente social no se advierte requerimiento alguno de la Dirección General, a efecto de que se le informe, explique, presente libros, aporte datos, etc., sino que tales datos fueron requeridos mediante memos de los auditores (ver folios 4, 7 y 19 del expediente de la sociedad), por lo que no se configura la infracción establecida, que presupuesta un requerimiento de la Dirección General de Impuestos Internos, algo muy diferente al requerimiento de los auditores, en consecuencia, se ha sancionado ilegalmente, por lo que procede revocar esta sanción al no configurarse la infracción prevista por el legislador y sí otra cosa, un requerimiento del auditor a efectos de su cometido, que de no haberse acatado hubiera motivado a que fuera la Dirección General quien formulare el requerimiento susceptible de infracción.
REQUERIMIENTO PARA SUBSANAR OBLIGACIONES INCUMPLIDAS
10. Se advierte la falta de requerimiento previo al procedimiento ordenado por la Ley conforme los arts. 138 y 161. Con relación a este punto debemos considerar que los mismos se prescriben por el legislador en garantía de protección a los intereses del contribuyente contra cualquier exceso de la administración y en este caso, el requerimiento está previsto con un fin especial, necesario e indispensable, como es el de posibilitarle al contribuyente la corrección de aquellos incumplimientos detectados por la administración, y que de persuadirle en ello le permita obtener la atenuación de la sanción; de consecuencia la administración obtiene la conducta esperada del contribuyente. Entonces, al carecer de la exigencia previa del requerimiento se coarta al contribuyente del derecho que tiene a corregir en la oportunidad debida su conducta frente al Fisco, y como en este caso ocurrió que no hubo requerimiento, este elemento esencial del debido proceso da lugar a que el acto administrativo sancionatorio con el cual se culmina el procedimiento, no sea válido y eficaz por cuanto se ha vulnerado al contribuyente el derecho de corrección, violentando la protección que se le debe al contribuyente; es decir, la administración cuando no requirió oportunamente ni preservó los resultados de la imposición sancionatoria, y por otra obtener de manera persuasiva la conducta del presunto infractor, lo que de conformidad a lo previsto por la Ley exige de este Tribunal una revocatoria de lo actuado.
INTERESES
11. El punto central de reclamación lo es el de los intereses que la sociedad Automotriz incluía por el financiamiento del saldo del precio del vehículo que vendía a plazos a sus clientes, enfocando su atención al tratamiento fiscal dado por la Dirección General. Del análisis de las diferentes disposiciones legales el artículo 47, que prescribe sobre la base imponible genérica, dispone que para los efectos del impuesto no podrá considerarse una base imponible inferior a los montos que consten en los documentos que de conformidad con lo dispuesto en la ley deban emitirse con las adiciones y deducciones que se contemplan en los arts. 51, 52 y 53. Ahora bien en nuestro caso, y otros, el art. 51 regula "que para determinar la base imponible del impuesto, deberán adicionarse al precio o remuneración cuando no las incluyeran, todas las cantidades o valores que integran la contraprestación y se carguen o cobren adicionalmente en la operación, aunque se documenten o contabilicen separadamente... aunque consideradas independientemente no estarían sometidas al impuesto. Lo anterior se confirma con el dictamen pericial del Asesor Jurídico de este Tribunal, mediante el expone: " Con relación a la verificación de lo encomendado, y al hacer un análisis sobre el punto central de la reclamación, el cual deviene en el rubro INTERESES, argumentando que en el estudio pericial al cuantificar la base genérica imponible, se incluyeron los intereses no devengados, ni percibidos por parte del alzado, es de hacer una consideración reflexiva sobre el tratamiento que la ley hace descansar sobre los intereses, es decir que es de analizar los agravios circunscritos al acápite de los intereses en el presente caso a la luz de la ley; así las cosas, cabe destacar que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo (51) refleja, que el rubro de intereses, considerados independientemente de su principal, no son sujetos de gravamen; y en el caso que nos ocupa la sociedad apelante, ha operado en las transacciones comerciales, de los bienes muebles, que en el presente caso, son vehículos como vendedora de los mismos por un precio determinado, el cual se documenta en los contratos de venta a plazos, en los que aparece contratando por un precio total, en el que de conformidad a lo dispuesto en el art. 47 de la ley, la base imponible genérica del impuesto es la cantidad monetaria, en que se cuantifica el hecho generador del impuesto, la cual por regla general corresponde al precio o remuneración pactada en las transferencias de bienes o en las prestaciones de servicios, aunado a lo anterior, es de analizar el contenido del art. 51 de la ley, en el cual el legislador prevé que a fin de determinar la base imponible del impuesto se deben adicionar cuando no las incluyen, todas las cantidades que integren la contraprestación y se carguen o cobren adicionalmente en la operación, tales como los intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, por lo que en el presente caso la sociedad automotriz, ha operado en sus transacciones comerciales, tomando como base imponible del impuesto el precio pactado en los contratos de venta de vehículos, donde consta la base imponible para la aplicación de la tasa, lo que armoniza con lo preceptuado en la ley de la materia, en los artículos 47, 51 y 54 respectivamente; es decir, que al precio del vehículo vendido, se le ha adicionado los intereses por financiamiento, haciendo un solo total, lo que configura el precio del bien mueble vendido, aún cuando los mismos no se hayan devengado ni percibido, y es sobre dicho precio que se le ha tomado la base del impuesto, tal como lo establecen los arts. 51 y 54 de la Ley". En síntesis y de acuerdo al dictamen pericial del Asesor Jurídico de este Tribunal, el cual asume esta Oficina Contralora, ha quedado establecido que el precio pactado contractualmente por la sociedad automotriz y sus clientes, incluye los intereses, es decir, son parte del precio, y que de conformidad a lo previsto por la Ley ya no deben adicionarse como accesorios para efectos del impuesto - intereses pagados o devengados - al momento de ocurrir el pago de las cuotas mensuales; sino cuando el precio, del cual forman parte los intereses, como el presente caso deba incluirse en la base imponible, cantidad sobre la cual recae el impuesto; de consiguiente es correcto el tratamiento fiscal utilizado por la oficina fiscalizadora.
PLAZOS ADMINISTRATIVOS Y LEGALES
12. Es de hacer notar que la resolución por medio de la cual se concede a la sociedad el plazo de cinco días hábiles para el cumplimiento de las obligaciones de presentación de la declaración y el pago del impuesto, correspondiente al período tributario de febrero de 1995, contados a partir del día de la notificación, la cual fue hecha el mismo día de su emisión y que además expresa que transcurrido el referido plazo en ella conferido, le serían aplicables las sanciones correspondientes, que la resolución antes mencionada y firmada por el señor Coordinador General de la Unidad de Principales Responsables Tributarios, consiste en un acto discrecional de la administración. Tomando en consideración que la Ley de la materia no regula las situaciones alegadas oportunamente por la contribuyente social, y es más bien estricta en la exigencia del cumplimiento oportuno y diligente de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido para cada una de ellas, y que bajo tales circunstancias lo pertinente es analizar la legalidad de la multa impuesta a la contribuyente, tomando en cuenta que a la fecha de la presentación de la declaración y el correspondiente pago de impuesto, aún no se había pronunciado resolución sancionadora alguna, no obstante el plazo antes aludido y que no se había determinado por la administración tributaria el monto del impuesto que se había dejado de pagar, lo cual fue comprobado y determinado sobre la base de la propia y voluntaria declaración hecha por la contribuyente, puesto que la resolución fue emitida hasta las nueve horas del día 10 de marzo de 1998, casi 3 años después del cumplimiento de la obligación objeto de la infracción aquí discutida, y atendiendo a su vez a que el plazo conferido por la oficina tasadora es de carácter administrativo, y no legal, y que por ser esta su naturaleza carece de perentoreidad, ya que esta debe estar expresamente señalada en la ley, tal como es el caso de los quince días hábiles contados a partir del día siguiente al de la notificación respectiva, para la interposición del recurso de apelación contra la resolución de liquidación de impuesto o multas emitidas por la Dirección General, que establece el artículo 2 inciso 2º de la Ley de Organización y Funcionamiento de este Tribunal, es por ello que atención a las razones antes expresadas y a que la resolución apelada tiene como origen una actuación discrecional de la administración y no legal como ya antes se ha apuntado, la imposición de la multa se vuelve del todo arbitraria, puesto que el plazo de cinco días hábiles carece de preclusividad automática como para tomarse a los efectos de configurar la infracción, según lo prescribe la ley, es por ello que careciendo de perentoreidad, no es posible considerar el sólo transcurso del plazo administrativo, sino que por parte de la Dirección General, debió apreciarse el momento de sancionar, verificando previamente si persiste el incumplimiento, sin atender al plazo concedido y no pretender apoyarse en lo perentorio del plazo, por no ser legal ni expresamente establecido como tal.
METODO DE FISCALIZACION
13. La impugnación recae en carecer de base legal la imposición por la verificación del inventario físico final según detalle y procedimiento plasmado en el dictamen pericial de fecha 17 de agosto de 1994, en donde si bien se realizaron compulsas a los distintos proveedores, se obtuvieron resultados satisfactorios para el interés fiscal al hacer las comparaciones con el libro de compras IVA, no encontrándose diferencia, y aún más si las ventas declaradas estaban correctamente anotadas en libros, por lo que no está de acuerdo la parte apelante en la verificación del inventario final y no hay hecho generador del IVA; sobre el particular, este Tribunal advierte, que el citado informe de auditoria ciertamente tomó de base el inventario físico final de la sociedad contribuyente al 31 de diciembre de 1993, al que le sustrajo el inventario final determinado por el auditor de la Dirección General previo a determinar las ventas omitidas se determinó el costo de ventas, siendo este último el conformado por el total de las ventas declaradas de abril a noviembre de mil novecientos noventa y tres menos la cantidad que corresponde al porcentaje de utilidad, según muestreo establecido en la Libreta de Trabajo por el perito nombrado. El designado ha sustraído a la vez de las compras totales declaradas respecto del IVA, en los meses de abril a diciembre de 1993, los gastos de alquileres del ejercicio para así obtener las compras de mercadería y a estas compras se les ha restado el costo de ventas que se había determinado; obteniendo de esta manera el inventario final de mercaderías. Aplicado el mismo margen de utilidad (30%) por muestreo establecido a la diferencia de inventarios, determinan para la sociedad contribuyente, ventas no declaradas que dividen entre el número de meses fiscalizados. Respecto del punto de agravio esgrimido por la parte apelante, este Tribunal considera que más que un método de determinación de impuesto es método de fiscalización o verificación de auditoria del mismo, ya que para ser tal, la ley exige ciertos requisitos esenciales que son: a) el del art. 150 de la Ley del IVA, que precisa para los casos en que la Dirección General deba proceder a liquidar, que se justifique previamente por alguna de las irregularidades prescritas y seguidamente aplicar la base cierta, presunta o mixta, conforme lo dispone el art. 151 de la misma ley de la materia, procediendo en el primer caso el tomar en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador; en el segundo, es en mérito a los hechos y circunstancias que por relación o conexión permitan inducir o presumir la existencia y cuantía del impuesto o en último caso, procediendo a conjugar los dos precedentes (base mixta); b) Que el método utilizado se apoye en hechos ciertos que permitan inferir cuando menos la fijación de hechos desconocidos y su cuantificación, esto es, que se apoye en hechos base o indicios fácticos, y ya no en meros ejercicios de fiscalización o auditoria, que únicamente sirven para orientar la comprobación tributaria, y de consiguiente, en el primer caso, este Tribunal estima que ninguno de los supuestos anteriores se ha cumplido, pues la utilización de ciertos elementos para determinar y valorar el inventario físico no resulta lo suficiente comprobatorio, ni tampoco sustenta en definitiva, una base determinativa para efectos de liquidar el impuesto, toda vez que sin justificación alguna se hace muestreo con base a 12 artículos habiendo por lo demás un universo en stocks de 950 artículos; estableciéndose por lo demás presuntivamente un inventario partiendo del inventario físico final, el cual fue determinado presuntivamente mediante aplicación previa de un muestreo para obtener el costo de venta, y contrastado con las compras. Como se advierte, el método en sí no parte de comprobación alguna ni tampoco se apoya en los registros de los libros del IVA, por lo que no ha podido servir para pretender aplicar el método del art. 152 número 1 Ley del IVA, ni para hacerlo sobre la base de liquidación, que por no encontrarse el contribuyente manifestando alguna de las deficiencias del art. 150 citado. La actuación de la Dirección General deja entonces en evidencia una frágil actuación liquidatoria carente de comprobación y por ende despojada de base legal para sustento del acto impugnado, art. 145 Ley.
DECLARACIONES MODIFICATORIAS
14. El hecho sancionado se pretende reflejado de la presentación de las declaraciones modificatorias, que en esta oportunidad lo ha sido voluntario de la parte alzada, sin duda es porque la declaración original se presentó diferente a la modificada, lo que para su pretendida constatación la Dirección General no asume la necesaria fiscalización previa, sino que considera es suficiente la mera contrastación de ambas declaraciones para verificar si la declaración en su contenido modificado refleja lo incompleto de la primera declaración, porque el contenido cualquiera que sea debe ser verdadero, íntegro y completo. Conforme lo expuesto por Luis Illanes en su obra "El Control de los Impuestos en los Países en Desarrollo de América" volumen IV, páginas 231 y siguiente, dice que junto con la obligación de presentar la declaración y el plazo para hacerlo, se señala también el objeto y contenido de la misma, que aunque esto no se señale expresamente como verdadero y completo, implícitamente debe entenderse que así debe ser, pudiendo establecerse como infracción en términos de poder determinar con exactitud y veracidad el monto correcto de la obligación tributaria surgiendo así la infracción de la discrepancia objetiva entre los hechos y el contenido de la declaración con independencia de la intención y resultado de la misma pudiendo incurrir en falta sea por falsedad o insuficiencia; requiriéndose de la comprobación de los diferentes elementos de tipificación: de los hechos que se atribuyen falsos o de la falta de datos en la declaración sobre los hechos generadores del tributo, en el caso recurrido se advierte que el dato que se incluyó como crédito deducible dio lugar a la determinación de un impuesto, y que en las declaraciones se reflejó existir un excedente de remanente, del cual se detrajo el monto ajustado. Todo lo anterior conforme a los arts. 93, 94, 67 y 125 numerales 1 y 2, corroboran que lo anterior fue previsto por el legislador del criterio de las distintas infracciones por cuanto disponen, en la primera, lo definitivo de la declaración presentada en tiempo; la segunda, que la declaración mensual a presentarse, debe contener las operaciones gravadas y exentas realizadas en el período tributario, dejando constancia del débito fiscal mensual como del crédito fiscal del mismo período; la tercera, que prevé que los remanentes de crédito acumulados de períodos tributarios anteriores, se sumen a los créditos del período liquidando el impuesto a pagar o bien el remanente del mes, en formularios oficiales, todo esto, sin perjuicio de que las mismas puedan ser modificadas en cualquier tiempo y circunstancia, lo que a criterio de la Dirección General se ha entendido que la sola modificatoria venga a evidenciar "lo incompleto" de la primera declaración, que debió ser de exacto e íntegro contenido, y que aún modificada sea sujeto a verificación por la oficina fiscalizadora y de la aplicación de sanciones. En nuestro ámbito tributario, de conformidad al art. 125 numeral 2) se advierte que lo previsto por el legislador, fue lo insuficiente de la declaración o lo falso, es decir, demostrar que algunos hechos generadores del tributo no se declararon oportunamente; a manera de ejemplo, importaciones o ventas que no se incluyeron en la declaración; o que hubo falsedad de lo declarado, sea en los registros o en los hechos generadores; sin embargo, lo que ocurrió en el presente caso fue que los hechos declarados, no como generadores del tributo, sino como elementos de la estructura del sistema IVA fueron modificados en razón de que la oficina fiscalizadora discrepó de la calificación jurídica atribuida por la parte alzada a los pretendidos créditos fiscales, lo que en otras legislaciones permite configurar otro tipo de infracción como incorrección de la declaración por hacer uso en el período, de créditos fiscales que a criterio de la oficina fiscal no le corresponde deducirlos, y que suscitó la modificación por la sociedad alzada, en este caso modificaciones voluntarias, lo que de acuerdo al sistema vigente del IVA ha logrado el objetivo principal como es el propiciar el cumplimiento voluntario de obligaciones tributarias, por lo que la Dirección General aplicó la atenuación de las sanciones conforme al art. 138 numeral 1). Sobre el presente caso este Tribunal advierte que en legislaciones como la colombiana consultada al efecto, el legislador previó la infracción por la mera incorrección de la declaración, aunque muy puntualmente dispuso que si la misma se debe a discrepancias de interpretación o calificación jurídica no procede la imposición de sanciones. Esto ha servido al Tribunal para analizar con detenimiento si la pretensión del legislador tributario salvadoreño ha sido tan solo sancionar la situación que se plantea en este caso como de incompleta o si incluyó en ella la de incorrección. El art. 125 numeral 2) prescribe en efecto, la infracción por declaración incompleta, o sea, aquella que es insuficiente, es decir, en la cual el contribuyente dejó de incluir algún hecho generador del tributo, en esta materia ventas o servicios, importaciones u otros hechos generadores o créditos omitidos, mientras que la modificatoria por parte de la sociedad, no ha obedecido por discrepancia entre los hechos omitidos y los declarados, sino a una interpretación inadecuada de la ley, es decir a alcances de criterio en cuanto a la calificación jurídica de los créditos pretendidos deducibles por el contribuyente y objetados como no deducibles para la oficina fiscal lo que significó haberse incluido en la declaración efectivamente los créditos totales, no mostrándose entonces insuficiente. Es oportuno destacar además, que con solo tener a la vista la declaración modificatoria no sea posible distinguir, en que consista el cambio realizado por el contribuyente que en muchas ocasiones se alude sugerida por la Dirección General, lo que exige entonces que para verificar si se constituyen las infracciones del art. 125 numeral 2) sea por declaración falsa o incompleta resulte indispensable la fiscalización previa, debiendo constatarse lo falso necesariamente, o lo insuficiente de la declaración, en la generalidad de los casos, y no dar por sentado la sola declaración modificatoria para calificarla de incompleta, como resulta sostenerse por parte de la Dirección General, de consecuencia debe concluirse que el legislador salvadoreño no previó el hecho discutido de la mera modificatoria como infracción por declaración incompleta, toda vez que la infracción no se hace consistir en la corrección propiamente, como bien se prescribe en otras legislaciones, sino que la infracción atiende a que con la corrección se destaque lo incompleto, por deficiencia en la aportación de hechos relevantes para la liquidación, concluyendo que en el caso que se analiza las modificaciones se debieron a que los créditos trasladados como deducibles no calificaban de tales dando lugar a la percepción de impuesto pero que en las declaraciones se reflejó existir aún un remanente de crédito a favor de la sociedad contribuyente, de ahí que la resolución recurrida carece de base legal para imponer sanciones procediendo resolver por la revocatoria.
ERROR EN LA IDENTIDAD DEL CONTRIBUYENTE
15. Que este Tribunal advierte que la resolución recurrida ha sido pronunciada en contravención a los presupuestos legales establecidos en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en cuanto aspectos de forma y fondo, arts. 143, 144 relacionados 150, 151, 152, 154, 93, 94, 79, 81, 50, 47, 18, 16, 4, 3, de dicha Ley, lo que deriva en la falta de sustentación de la resolución impugnada y la que a todas luces carece de identidad necesaria en cuanto a la persona investigada y sobre quien recae la tasación objeto del reclamo, circunstancias las anteriores que de conformidad a principios del derecho tributario y administrativo y a lo manifestado tanto por el contribuyente y a lo vertido en el informe de la Dirección General, por error se le determinó impuesto complementario a una persona de identidad distinta a la que debió ser objeto a la liquidación impugnada por un procedimiento.
INFORMES DE INFRACCION QUE NO ILUSTRAN
16. Se aprecia como en su actuar no se ha apegado a los requisitos de la ley, específicamente a formalidades exigidas por la misma, particularmente por haberse dado a conocer al supuesto infractor un "informe" por cuyo contenido apenas se menciona la infracción y la disposición legal, sin especificar y motivar en que consiste la atribución de las infracciones ni por consiguiente demostrar en que consiste la constatación verificada. De esta manera, convence al Tribunal que el procedimiento sancionatorio adolece de invalidez como para sustentar la resolución bajo la presunción de legitimidad. En efecto, el art. 161 de la ley de la materia, establece un procedimiento sancionatorio que debe seguir la administración para ejercer su competencia en materia sancionatoria (art. 142 ley respectiva); de ahí que al faltar algún elemento esencial en la forma de ir conformando la resolución sancionatoria, esta carezca de la juridicidad necesaria como para producir su eficacia jurídica asistida de la presunción de legitimidad. En efecto, prevé la citada disposición contentiva del procedimiento, que una vez constatada la infracción la Dirección General ordenará de inmediato la iniciación del procedimiento, concediendo audiencia al interesado dentro del plazo de 3 días y a tal efecto deberá entregarle copia del INFORME DE INFRACCION QUE SE ATRIBUYE al destinatario. Pues bien, el requisito de forma salta a la vista, cuando el legislador exige que se entregue informe, es decir, se comunique al presunto infractor copia de aquel informe que el auditor de la Dirección General a quien se le encomendó la fiscalización del caso haya de rendir a la misma no sólo dando a conocer su resultado sino con expresión de justificación de lo constatado, lo que denota necesidad de expresar las razones, probanzas y su motivación, cuya exigencia se contempla de la disposición del art. 144, que aplica a los informes de infracciones por virtud de ser ambos, el de infracción y de base para la liquidación producto de la fiscalización ordenada, de obligatoria expresión al concluirse la comisión asignada. De esta suerte, queda claro que cuando el supuesto infractor recibe noticia de la constatación y atribución de infracciones, la obtenga directamente según copia del informe dirigido a la Dirección General, por cuya recepción haya verificado y analizado la constatación sin deficiencia alguna, ya sea material o de exposición. La ausencia de justificación entonces afecta todo el procedimiento por tratarse de un informe base, sea para la liquidación o como en este caso para llegar a emitir la resolución sancionatoria, y que en lo particular resume la actividad fiscalizadora y comprobatoria de la infracción. La falta de justificación ha acarreado en los hechos dos efectos, el PRIMERO, que no ha podido conformar la resolución impugnada al faltar al informe de infracción la ilustración y motivación necesarias, por cuyo contenido se erige en base jurídica y sostiene la presunción de legitimidad, más aún cuando hay un interés público de por medio, cual es la certidumbre de que las infracciones que se imputen a los infractores tengan la suficiente juridicidad para asegurar la causa y contenido del acto a conformarse. Y SEGUNDO, que con su exposición y motivación el informe posibilite la noticia cierta y precisa para que el supuesto infractor pueda en un marco de seguridad jurídica expresar su derecho de reclamación, cual es la razón de ser de la exigencia del procedimiento y la finalidad de la ley en darse a conocer el informe con el contenido y forma aludidos; cual sea como se reitera, posibilitar ejercicio del derecho de reclamación y bajo este aspecto debe tenerse en claro que los requisitos de forma analizados, cumplen una función de garantía que exige de su presencia indubitable, no siendo ya importante el que el destinatario pueda en los hechos haber obtenido de otra fuente noticia completa o parcial de los hechos, comprobación y motivación subyacentes, no expresados en el informe. Lo anterior, acarrea bajo nuestro ordenamiento jurídico en estudio, efectos indubitables, como son la de despojar de juridicidad la resolución impugnada, ya que de conformidad al artículo 145 no puede reputarse legítimo el acto sancionatorio conforme a las condiciones analizadas por haberse manifestado sin cumplirse con las formalidades debidas, de las cuales inexorablemente están ausentes la motivación y señalamiento ilustrativo preciso de alguna de las infracciones, que por la índole comprobatoria requiera de una expresión concreta y no vaga como por ejemplo "no haber registrado operaciones" "no haber pagado el impuesto en tiempo", etc. De esta manera, la actuación venida en apelación carece de toda validez, más aún cuando, los procedimientos de liquidación y sanción resultan diferentes, no pudiendo por ello justificarse que de alguna manera el contribuyente haya conocido de las infracciones atribuidas al enterarse del contenido del informe de liquidación, porque para ello se exigen sendos informes; lo que no impide tampoco que pueda ser subsanado o convalidado por la Dirección General, el procedimiento del mismo, si es que lo inicia de nuevo dentro del período de caducidad y desde luego manifestando informes de infracción debidamente ilustrativos y demostrativos, con la motivación pertinente, por exigirlo así la ley como formalidad propia de los informes de fiscalización tanto para la liquidación de oficio como el procedimiento de sanción respectivamente, sin que quepa hacerlo al contribuyente sea de manera implícita aduciendo razones y pruebas de descargo o explícitamente, expresándolo así, ya que lo que está en juego es la conformación jurídica del acto sancionatorio y de ninguna manera la situación del contribuyente, para lo cual los requisitos aludidos resultan ser "una garantía ineludible y no dispensable".
17. Que la Ley del IVA como comúnmente se le conoce, exige dentro del procedimiento sancionatorio y como requisito esencial a la legalidad del acto resultante de aquél, que sea el informe de infracción en donde se constaten las infracciones y no el remitirse al contenido del informe de auditoria como usualmente se acostumbra, lo cual riñe con lo dispuesto por el legislador.
INFORMACION DE LIBRETAS DE TRABAJO E INFORMES DE AUDITORIA
18. Para determinar margen de utilidad bruta se efectuó muestras de productos e información obtenida de dicho proveedor. De consiguiente se expresa que la verificación de las compras y gastos se realizó a través de los comprobantes de crédito fiscal recibidos de los proveedores, los cuáles fueron mayores que los declarados. Advierte este tribunal que no hay sustentación o comprobación de las compras en el dictamen base aludido, razón por la cual se previno a la administración que detallara la manera de determinación y reflejara la fuente de tal información (proveedores) con el fin de controlar la legalidad del acto y garantizar el derecho de reclamación del contribuyente; sin embargo, la Dirección General expresa haberse apoyado en el informe con proveedor único, como base de la resolución liquidatoria de dicho impuesto, en donde se refleja que el único proveedor del contribuyente era la sociedad avícola S, y que en la libreta de trabajo puede verificarse fehacientemente sustentada la procedencia de los ingresos que constituyen las ventas no declaradas, refiriéndose en similares términos en materia de descuentos a los créditos fiscales. Respecto a lo cual el Tribunal estima que, las cédulas y libretas de trabajo cuyos datos no se encuentran transcritos en el dictamen pericial y sus anexos, mientras no se incorporen y homologuen por la Dirección General, no pasan de ser apuntes intrascendentes y no vinculantes, y por lo tanto, tampoco pueden ser asumidos como prueba, por lo que la pretendida imposición sobre las compras y ventas que se dicen omitidas, carece de la sustentación dicha, ya que tampoco produce los efectos jurídico tributarios consiguientes. Es más, la información que corre agregada al expediente de otros impuestos, del mismo contribuyente, tampoco relaciona la fecha, documento, registro, que la identifique, ni a los hechos económicos objeto del gravamen, para que así produzcan los efectos necesarios como para tasar oficiosamente el IVA, por lo que la información base ni siquiera califica los hechos, no bastando la mera afirmación sobre meses y cantidades en contraste con los ingresos declarados y ante el citado informe de auditoria, este tribunal considera que por las condiciones mencionadas, el mismo no puede constituirse en base jurídica de la resolución liquidatoria, ya que la ley de la materia exige ciertos requisitos esenciales como son: el art. 150 que precisa que los casos en que la Dirección General proceda a liquidar, lo que debe señalarse puntualmente en el dictamen; el siguiente paso es la aplicación de las bases, sea cierta, presunta o mixta, conforme lo dispone el art. 151 de la mencionada ley, en el primer caso, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador, en el segundo, en mérito a los hechos y circunstancias que por relación o conexión permitan inducir o presumir la existencia y cuantía del impuesto, o en combinación de las dos precedentes. Sin embargo, en el presente caso, este Tribunal estima que en ejercicio de la facultad de fiscalización la Dirección General, si bien utiliza ciertos elementos que indican una diferencia, no resulta comprobatorio ni en definitiva ilustrativa como para liquidar el impuesto como lo exige la ley. Sobre todo porque el auditor nombrado únicamente relaciona que obtuvo datos del proveedor, el cual no incluyó ni demostró, revelando deficiencia del informe pretendidamente base de la actuación, como para erigir validamente el acto administrativo liquidatorio, el que debe contener al menos, el análisis con precisión de la fuente, en este caso del proveedor, que se desconoce en detalle como para que ampare las compras. Es de aclarar que a pesar de la prevención formulada a la Dirección General a efecto de que posibilitara la comprobación, no hizo uso de la misma con la aportación de los datos necesarios, confirmando la falta de sustento al informe pericial como para erigirse éste asimismo en base del acto impugnado.
EL CASO DE LAS IMPRENTAS
19. En el expediente aparece el requerimiento administrativo de las 10:15 horas del 15 de abril de 1997 realizado al apelante por medio del cual y sobre la base del artículo 138 numeral 2 de la ley, se le concedió un plazo de 5 días a efecto de que subsanara la obligación formal incumplida, al no presentar el listado de los clientes a quienes hubiese elaborado documentos a que se refiere la ley, por los períodos mensuales de enero a diciembre de 1995 y de enero a mayo de 1996, lo que conforme al art. 105 inc. 1º de la Ley de la materia se constituye como infracción en caso de haberse elaborado, que dicho requerimiento no fue evacuado por el contribuyente, por lo cual la mencionada oficina procedió a efectuar el trámite sancionatorio establecido en el art. 161 emitiendo posteriormente la resolución de determinación de multas venida en apelación. Respecto a la constatación de la infracción este Tribunal advierte que la sola falta de presentación de los informes mensuales, no da lugar a la configuración de la infracción establecida en el art. 105 inc. 1º de la ley; no obstante que en tal disposición se señale la obligación por parte de los contribuyentes cuya actividad sea la imprenta, de remitir dichos informes, mensualmente, a la Dirección General, y tal como se aprecia en este caso el contribuyente no hizo uso del plazo que se le concedió en el requerimiento, ante solicitud de la Dirección General, sin embargo esta circunstancia por si sola "de falta de informe" no es suficiente para constatar la infracción, porque ella requiere además de haberse elaborado documentos durante el período o períodos respectivos.
20. Este Tribunal considera que si bien en el caso recurrido la Ley de la materia no establece en forma precisa cual será el plazo de presentación de dicho informe, pues en su texto solo señala que deberá presentarse "mensualmente", y que ante ello, la Dirección General, por medio de su Instructivo DG- 006/92 de fecha 17 de agosto de 1992, que establece las normas relativas al control de documentos elaborados por las imprentas, en su romano IV, de las obligaciones numeral 3, expresa que el plazo será de 15 días, plazo que viene a ser administrativo y no legal, determinado a criterio de la mencionada oficina, así y sin entrar por parte de esta institución contralora a discutir la legalidad o no del referido instructivo, es preciso señalar que este Tribunal considera que el informe debe presentarse dentro del mes siguiente al período tributario concluido, en que se elaboraron los documentos previstos de acuerdo a la disposición legislativa, y sólo así habría incumplimiento de la obligación, es decir, que dicha obligación está destinada a las imprentas que hubiesen elaborado los documentos a que se refiere la ley, y no enviar informes mensuales para todas las imprentas ya que tal obligación, aunque tiene relación con la actividad del contribuyente, depende de que ciertamente en el período se hayan elaborado los documentos cuando menos uno; puesto que las imprentas en su quehacer elaboran también otros documentos y no se dedican exclusivamente a la elaboración de los documentos exigidos por la ley de la materia.
SOBRE LA DESIGNACION COMO AGENTE DE RETENCION EN INSTRUCTIVO
21. Conforme lo dispuesto por el art. 36 de la ley de la materia, la designación de la sociedad como agente de retención, debió ser expresa a efecto de quedar calificada, luego de que la Dirección General comprobara los extremos de la disposición, para de ahí quedar obligados a retener sea total o parcialmente como indica el legislador y de ninguna manera pretender genéricamente exigir al contribuyente que retenga. Asimismo, solo en caso de que se efectúe la retención puede exigir la Dirección General el entero por constituirse entonces en el único sujeto responsable en forma directa del pago, sin deducción alguna de crédito fiscal, por lo que en este caso el agente de retención también se constituye en el responsable ante el sujeto pasivo, es decir los arrendantes; presupuestos que no ocurrieron en el caso analizado, por lo que la Dirección General al determinar a la sociedad apelante impuesto en concepto de retenciones a terceros por los meses fiscalizados debió demostrar que la sociedad les retuvo a los propietarios de los inmuebles constituyéndose así en responsables directos para exigirle el entero, de lo contrario, la obligación tributaria principal subsiste como obligación del sujeto pasivo, es decir de los arrendantes.
REGIMEN SANCIONATORIO IVA
22. Semejante sanción (art. 121 número 1) que no puede aplicarse de manera antojadiza, caprichosa o arbitraria en lo que respecta al contenido de la gradualidad de la sanción, sino que debe existir razonabilidad en la valoración de la aplicación normativa; esto nos lleva a considerar que el sistema de infracciones y sanciones en materia de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios están encaminadas a educar al contribuyente, a buscar el cumplimiento voluntario de las obligaciones incumplidas reconociéndose en nuestro ámbito el bajo nivel del mismo, así como dar evidencia del control y presencia administrativa; de consecuencia, se prevé en algunos supuestos un sistema gradual de sanciones que va desde la mínima hasta aquella en que se impone una máxima, siempre, con o sin atenuación o agravamiento, por defraudación, reincidencia o reiteración. También se advierte sobre la proporcionalidad y gradualidad de muchas sanciones contenidas en la ley, que permitan la valoración sobre la conducta del contribuyente de arriesgarse o no a cumplir la norma. De ahí la imposibilidad de que la administración tributaria ejerza su facultad sancionatoria sin límites de valoración o a su antojo lo que se volvería proclive a la arbitrariedad, al desatender principios generales tributarios en la materia sancionatoria, o aún más, se soslayan los criterios de valoración que el contenido de la sanción le impone, como en el caso en estudio. Al respecto, este Tribunal ha sentado precedentes en materia de Renta (R9403004 entre otros) en casos de imposición de sanciones de tipo subjetivo expresando que al imponerse debe razonarse los elementos de convicción, gravedad, reiteración u otra circunstancia exigida por la ley, para establecer el quantum de sanciones relativo a la infracción cometida, analizándose el art. 102 lit. b) al contener una sanción genérica, y refiriéndose a la cuantía determinada porque para imponer se sostuvo que debió hacerse expresando razonadamente los elementos de convicción que le hicieron imponer el límite máximo de la sanción, siendo de rigor calificar tanto la infracción como la sanción, sobre todo para imponer el monto máximo; para este caso, si bien el legislador no ha explicitado los requisitos de ponderación, constituyen pautas a seguir por el administrador en el ámbito de la actividad discrecional a desplegar, y concretar en que no fue el 2% sino el 1.5% el porcentaje fijado, que tampoco es la mínima, y que el Tribunal también ha considerado la mínima como la única que no se exige que se razone. Todo esto se confirma con la posición de la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo cuando mediante sentencia dictada a las once horas del día treinta de mayo del año 1998, considera que la potestad sancionatoria debe valorar diferentes elementos como la culpabilidad del infractor en la comisión de la supuesta infracción, aún en sanciones de tipo objetivo, tomando en cuenta la existencia de los diferentes elementos que la demuestren, sea por dolo, negligencia o culpa y no por la simple infracción a la norma; cabe destacar lo interesante que resulta en cuanto a que en la sentencia de la Sala estima que el "Régimen de infracciones y sanciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta" está previsto no solo un catálogo de penas sino también la posibilidad de aplicarlas con agravantes o con atenuantes, e incluso eximir de la sanción al infractor cuando se estime que la infracción cometida es leve, es decir, contiene un método de adecuación de penas para poder valorar y graduar aquella aplicable a cada caso concreto" y haciendo acopio de sentencia dictada por la Sala de lo Constitucional, de las doce horas del 17 de diciembre de 1992, mediante la cual se recoge el principio en materia penal "Nulla poena sine culpa" aunque este Tribunal no comparta la premisa de que en materia tributaria se presupone inocente al infractor, en el caso de las obligaciones que devienen de un hecho valorado por el legislador en cuanto a los elementos que configuran la infracción. De todo lo anterior, se advierte la relevancia dentro del régimen sancionatorio de la valoración de elementos para la aplicación de una sanción no importando que sea el legislador o el administrador el que deba apreciarlo, ya que en nuestro ámbito tributario, y considerando el tributo renta como ha quedado indicado se erige con contenido expreso la gravedad, reiteración y demás circunstancias del hecho constitutivo de la infracción, principio legal de toda cabida en materia de IVA conforme lo prescrito por el art. 165, por lo que respecta a su aplicación en atención a la naturaleza del derecho tributario, sin que ello signifique analogía. De ahí que resulta acorde a la ley la valoración de elementos esenciales en el sistema de control y de inducción al cumplimiento voluntario, por el riesgo y posibilidad de su cumplimiento en diversos momentos, debiéndose regular la sanción en función de la conducta futura del presunto infractor y no a efectos de recaudación, por lo que la sanción es indudable, que debe ser cierta, protegida contra la posibilidad de incurrir en arbitrariedades o injusticias, apegada a la ley, prevista ya sea reglada o discrecional, en este último caso admitiría un cierto margen discrecional de la administración que se vería obligada a apreciar y calificar la infracción y consecuentemente de regular y valorar la sanción que debe ser pecuaniaria, no retroactiva, razonablemente moderada, aunque esto parezca impreciso, todo en conjunto conformará el grupo de elementos a ponderarse por la administración, lo que debe necesariamente destacarse en la resolución sancionatoria, a efectos de que en su oportunidad la parte a quien se impone la sanción pueda defenderse dentro del procedimiento al que pueda optar, en nuestro caso dentro del recurso de apelación. Entre los elementos de contenido valorativo pudieran considerarse los destacados por el art. 102 de la L.I.S.R., siempre en concordancia con el art. 165 de la L.I.V.A., como la gravedad de la infracción, reiteración u otras circunstancias del caso, por ejemplo, como dicen otras legislaciones y la misma doctrina, el monto evadido o del perjuicio al Fisco, que en el recurso que nos ocupa tampoco existe por cuanto en el estudio pericial se concluye que las declaraciones de la sociedad deberán modificarse por los períodos de noviembre de 1993 hasta diciembre de 1994, y aquellas afectadas por las modificatorias, lo que es claro se hará si la sociedad está de acuerdo, es decir a su voluntad; no obstante, que a la Dirección General compete la facultad liquidatoria que no ejerció en esta oportunidad; y si sostenemos que nos encontramos en sede administrativa con mayor razón debe motivarse la resolución analizada, por constituir un elemento esencial de tal acto, aún cuando la determinación de la potestad sancionatoria se haya mostrado imprecisa, pues la juridicidad le obliga a consultar los principios legales y constitucionales, especialmente de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, etc. (art. 131 numeral 6 Constitución). En el presente caso, la Dirección General no razonó los elementos de convicción, como arguye la recurrente, que permitan la determinación y aplicación del 1.5% sobre el activo en giro, por lo que de acuerdo a lo expuesto este Tribunal considera que la Dirección General en la aplicación de cualquier porcentaje gradual sancionatorio debe razonar los elementos que ha tenido en consideración para precisarlo e imponerlo, y sólo cuando aplique la mínima estaría en situación de no tener que hacer mayor valoración.
OBLIGACION DE INSCRIBIRSE Y DECLARAR
23. En el caso que nos ocupa, los auditores comprobaron que la sociedad inició operaciones el 12 de febrero de 1993, de acuerdo a la Ley tuvo 30 días para informar e inscribirse; es decir, contaba hasta el 12 de marzo de 1993 para cumplir con lo previsto por el legislador (arts. 108 número 1, 89, 91, 93), de lo contrario la Dirección General procedería de oficio a su inscripción para que oportunamente registrado como contribuyente declarara el período tributario de marzo de 1993. Sin embargo, la sociedad incurrió en el error de inscribirse, y si bien ocurrió el hecho del registro, para los efectos legales la inscripción de la sociedad como contribuyente opera a partir de transcurrido los 30 días de inicio de sus actividades; es decir en marzo de 1993, por lo que constatada la iniciación de actividades el 12 de febrero de 1993 se vuelve ilegal la exigencia de la Dirección General que declarara los meses de enero y febrero del citado año. Tampoco se advierte como afirman los auditores que hubieron compras en febrero porque el dictamen pericial no las detalla, consecuentemente, es razonable que la sociedad no declarara los meses de enero y febrero, siendo improcedente las multas determinadas al no constituirse la infracción.
FORMA DE LLEVAR EL LIBRO DE VENTAS
24. En el análisis de la infracción por llevar en forma indebida el libro de ventas (art. 121 número 1) se advierte que la Oficina Fiscal la constituye, de acuerdo al informe de infracción, que en el libro de ventas se observa que no se encuentran registrados los documentos emitidos en orden correlativo habiéndose incumplido el art. 107, disposición que en su contenido prevé la anotación de las operaciones diarias en el mes calendario, amparados por los documentos obligatorios, comprobante de crédito fiscal, facturas u otras, debiendo llevar libros de compras y ventas (o registros), debidamente autorizados por la Dirección General, debiendo permanecer en el negocio o establecimiento, y en el inc. último de su artículo, el legislador dispone que la Dirección General podrá dictar normas generales necesarias para los efectos tributarios, respecto de los cuales han de ser y la forma de llevar y confeccionar los libros, archivos, registros, considerando la documentación que debe sustentarlos, sin perjuicio de la competencia de otros organismos. Asimismo, en el art. 44 del Reglamento dispone que la Dirección General podrá establecer mediante instructivos otras normas, procedimientos, formalidades, requisitos, respecto de las obligaciones formales de los sujetos del impuesto contenidos en el título VII de la ley. Aunque en este momento no vamos a analizar el valor legal de los instructivos, sino solamente a verificar si en ellos se contiene la exigencia de que las anotaciones o documentos se anoten correlativamente, del instructivo 005/92 el romano III literal B se plasma el mismo contenido antes relacionado sin mención alguna de la correlatividad que pretende la Dirección General sea el dato que permita constituir la infracción, específicamente en los numerales 3 y 4 no se prevé la correlatividad, ni tampoco se advierte en los modelos de libros de ventas, con emisión de facturas o de comprobantes de crédito fiscal que sea necesaria y forzosa la correlatividad, aunque este elemento si se especifica en el instructivo 005/97 que modifica el primero, de tal manera que la pretendida infracción no existe; especialmente cuando "llevaren en forma indebida los libros", lo que se manifestará si habiendo el requerimiento, sea por ley o por parte de la administración, aún así se contravienen las condiciones previstas en la llevanza; en la presente situación tampoco aplica el art. 104 porque en el se dispone la correlatividad de la impresión de documentos y no de su anotación; esto es lógico por diversas circunstancias, como por ejemplo, la comercialización por ruteo, existencia de varias sucursales, etc., por lo que la exigencia del auditor de la correlatividad en la anotación es impertinente ya que el legislador lo que previó fue el que se hiciesen las anotaciones diarias en el libro de ventas, de consecuencia, es improcedente aplicar esta sanción cuando no existe infracción.
BASE SANCIONATORIA SOBRE EL ACTIVO EN GIRO
25. La sanción por omitir registrar operaciones en los libros de compras y ventas (art. 121 número 2) se impuso según informe de infracción, por los meses de noviembre y diciembre de 1993 y con una multa de 1.5% sobre el activo en giro de ¢49,265,480.97, o sea por la cantidad de ¢738,982.21; del análisis del informe de infracción previamente relacionado en los libros de IVA, la sociedad omitió registrar operaciones tanto de compras como de ventas, en los meses señalados. Se insiste por parte del Tribunal que en el informe de infracción en donde se constatan las infracciones, donde debe detallarse en este caso que operaciones se omitieron registrar, y aunque no se dice en el informe de auditoria, se señala que existieron operaciones como importaciones no registradas, que son datos ciertos no controvertidos, obtenidos factualmente, y no por un método presuntivo de omisión de ventas no declaradas, de ahí que este Tribunal sea del criterio que debe procederse directamente a analizar lo que corresponde en su calificación jurídica. Y así, de la redacción del artículo 121 número 2) se advierte que la multa mínima está condicionada a que no exista activo en giro o que no pueda determinarse, y en caso de que se determine aquella podría imponerse la correspondiente cuando de la aplicación del porcentaje resulte en cantidad inferior a la mínima fijada; sin embargo, el legislador no precisó cual sería el porcentaje mínimo a aplicar sino sólo máximo 2%, lo que nos lleva a plantear si hay que interpretar lo que quiso decir el legislador, o más bien, en virtud del principio de legalidad o reserva de ley el legislador debió plasmarlo, por ser elemento cuantificante esencial del tributo, por lo que así concebido el administrador ya no podría inventarlo; o será acaso, que en un esfuerzo interpretativo se razone que el porcentaje mínimo es el 1%, o es una cifra menor a la unidad, por ejemplo 0.01%. En este orden de ideas, existe la posibilidad de sostener que razonablemente el legislador pensara en el 1% como el porcentaje mínimo a aplicar sobre el activo en giro debido a que el parámetro mayor es 100% y el menor 1% y que obtenida una cantidad menor a la fija mínima se impusiera ésta. Asimismo, se advierte que el legislador tampoco precisó que debíamos entender por activo en giro ni cómo y cuando determinarlo, término que no es muy utilizado usualmente por la doctrina o legislación pertinente y que en la práctica ha dado lugar a una seria problemática, a tal grado que los fiscalizadores tributarios aún no se ponen de acuerdo en su conceptualización, llamando la atención que inclusive en el proyecto de reformas de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se dilucida sobre el que la disposición refiera expresamente al activo en giro del último ejercicio fiscal declarado conforme al Impuesto sobre la Renta, de tal manera que esto confirma la problemática del concepto "activo en giro", que en el caso que nos ocupa se utilizó al 31 de diciembre de 1993. Advierte este Tribunal que el legislador no precisó ni siquiera a que fecha se debe establecer, ya que en materia de IVA, considerando el concepto que contiene el reglamento de IVA, en el art. 2 número 18, el administrador tributario indicó que debe valorarse tanto los bienes inmuebles, muebles, créditos y otros derechos de propiedad del contribuyente destinados al giro o actividad de su negocio, establecimiento u oficina, debiendo detraerse las pérdidas y otras cuentas que aparecen en el activo solo para efectos contables, lo que permite estimar que está más bien describiendo el activo real que el activo en giro, debido a que la doctrina consultada señala la noción como sinónimo de "activo circulante", el problema se vuelve mayúsculo cuando sabemos que los períodos tributarios en IVA son mensuales debiendo entonces tener una fecha cierta de determinación del activo en giro, concepto que utiliza el legislador y que debe utilizarse para aplicar la multa, lo que lleva a indicar que no basta tomar el dato sino elaborarlo en la realidad, no siendo suficiente con recoger el dato de un balance para luego depurarle, como en este caso hizo la Dirección General, debiendo entonces determinarse el activo en giro con previa elaboración de un balance de comprobación y posterior depuración, especialmente cuando no se ha precisado en la resolución sancionadora ni del momento de comisión de la infracción, ni de la fecha en que se tomó el dato del activo en giro, aunque a folios 116 del expediente se ajustó el balance al 31 de diciembre de 1993, dato que no puede ser utilizado en forma promedio para los meses de noviembre de 1993 a diciembre de 1994, según el informe de infracción, porque definitivamente obtener el activo en giro en cada uno de esos períodos a efectos de aplicar la multa daría lugar a realizar una tarea bastante compleja, y si partimos de que el legislador no preciso el momento adecuado obligaría a la administración (D.G.I.I.) a elaborar el dato de manera razonable; pero al contrario, se concretó a trasladar o ajustar a su conveniencia el dato del activo en giro al 31 de diciembre de 1993, por lo que de lo expuesto hasta el momento podemos decir que el activo en giro debe determinarse a la fecha de cometimiento de la infracción pues no es lógico ni razonable hacerlo posteriormente, sea al momento de constatar la infracción o de aplicar la sanción, porque es claro que a diario se podría modificar la estructura del mismo, volviéndose cada vez más compleja la aplicación de este tipo de disposiciones legales, y que bien soslayan otras legislaciones al relacionar la sanción con la base "capital". Ante lo escueto de la legislación secundaria y lo vago de la disposición legal, es con la búsqueda de la interpretación más razonable y de acuerdo a los principios generales de derecho, especialmente de derecho tributario, que debe concluirse para con estos casos en el sentido de que no se determinó temporalmente el activo en giro y tampoco se razonaron las sanciones en su fijación de 1.5% sobre el activo en giro, siendo idóneo y pertinente la aplicación de la multa con base a cuantía fija, dado que si bien se constató la infracción no se pudo aplicar la base sancionatoria sobre el activo en giro, debiendo aplicarse la multa de ¢10,000.
EXISTENCIA Y CUANTIA DEL HECHO GENERADOR
26. De la investigación practicada se advierte que los bienes muebles se importaron en agosto afectados por timbres, hasta ahí nada es novedoso, lo que exigía que se registrara en el mes de agosto de 1992 debiéndose llevar a inventario, conforme lo dispuesto por el art. 168 de la ley. De cualquier forma, aunque parece que la sociedad no registró la compra es evidente que la mercadería quedo lista para su transferencia hasta septiembre y desde ahí en adelante, presuntamente dentro del inventario real, y esto confirma que toda esa enajenación de esos bienes se vería afectada por el IVA, por efectuarse dentro de la vigencia de la ley respectiva; pero este dato no es suficiente por sí solo para establecer que ha existido hecho generador del impuesto por la sola omisión, y lo que es más, imputar ventas en el mismo mes de septiembre cuando para ello los auditores debieron sustentar la presunción sobre la manera en que se transfirieron los bienes, como por ejemplo, con información cruzada o algunos elementos de juicio que demostrasen la enajenación como inferencia lógica, que de acuerdo al art. 151 de la ley de la materia se permite utilizar; y sin embargo, se aprecia del informe agregado en esta instancia que los bienes importados corresponden tanto a insumos como a mercadería, la cual salió del recinto fiscal posterior a los 18 y 22 de septiembre fecha en que se pagaron los impuestos correspondientes, volviendo de imposible realización el hecho generador en tan corto tiempo, pues se imputaron al mes de septiembre, y sólo de aquella forma la Dirección General podía sustentar e ilustrar con base legal que hubo hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, para efectos de determinar la diferencia adeudada al Fisco, pero en las actuales es clara la carencia de base porque no se ha liquidado sobre la base de mérito de los hechos y circunstancias que por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto, es decir la transferencia, permitan inducir o presumir razonablemente la existencia y cuantía del mismo, en este caso, con apoyo de indicios que apuntaren a la existencia de la transferencia; los que no se obtuvieron.
INICIO DE ACTIVIDADES Y HABITUALIDAD
27. En el presente caso se imputan comisiones en las ventas a consignación de vehículos automotores, relacionándose en el informe de auditoria base de la resolución recurrida, que su monto ascendió en octubre de 1992 a ¢40,000.00, y en los meses de junio y diciembre de 1993, ascendieron en cada período a ¢60,000.00 y ¢180,000.00, lo que hizo un total de ¢280,000.00. Sobre las comisiones relacionadas los auditores consideraron que el señor M importó vehículos de los Estados Unidos, pólizas que manifiestan no obtuvieron en su totalidad, y que fueron subvaluados los bienes, pero no indicaron los medios de su afirmación y el efecto puntual de la misma, comprando 3 vehículos en los precios siguientes: ¢30,000.00, ¢50,000.00 y ¢160,000.00, información que les fue aportada por el mismo contribuyente; quien al levantar acta no la firmó, según el informe de auditoria, lo que a todas luces carece de base para liquidar validamente el impuesto que pudo adeudar el apelante. En ese orden de ideas, es imposible que una sola transferencia del año de 1992, permita perfilar la obligatoriedad del pago del gravamen, si fueron ventas como lo expresa el recurrente, o si se trató de pago de comisiones por la prestación de servicios del alzado, por la venta de bienes en consignación como la afirma la Dirección General, al asumir el informe pericial. Sobre este punto debe destacarse que los sujetos pasivos del impuesto, como regla general, están obligados a informar del inicio de actividades, de conformidad al art. 108 numeral 1) de la ley, dentro de los 30 días siguientes a la iniciación de las mismas, para que surja la obligación de inscribirse, de conformidad al art. 89; de no hacerlo, la Dirección General debe proceder de oficio a hacerlo, art. 91, en este caso erróneamente el contribuyente se inscribió anticipadamente, dado que en autos no se ha comprobado el inicio de actividades ni de que existiera habitualidad de parte del contribuyente en la venta de vehículos (art. 25 de la ley), ya que de haber iniciado operaciones tenía un mes para poder inscribirse y de esa forma quedar obligado a declarar, asimismo, de que se cumplieran los presupuestos del art. 28, por el contrario, las importaciones en el período tributario de octubre de 1992 fue una sola de ¢30,000.00, que es el precio de compra señalado en el informe pericial, de consecuencia, es imposible establecer de esta manera que en efecto el señor M estuviese obligado a pagar el impuesto de transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por aquella compra de bien mueble, al no establecer los peritos tampoco fehacientemente que la comisión por ventas haya ascendido en utilidad a ¢40,000.00 que es el supuesto valor del vehículo importado, como lo afirman, monto éste al que le aplican la tasa del 10% obteniendo un impuesto determinado de ¢4,000.00; sin embargo, si como se dice en el informe, que lo que obtenía el alzado era comisión y en este caso los ¢40,000.00 representarían entonces un porcentaje de comisión equivalente al 100% del precio en que supuestamente se compró el vehículo; por otra parte, sea que se trate de comisiones o ventas imputables al contribuyente no hay para nada evidencia o indicios que lo demuestren así. Con relación a los períodos de 1993, se afirma, dato aportado por el contribuyente, que realizó dos ventas, una en junio, y otra en diciembre, sin embargo, a esas fechas el impugnante ya había sido desinscrito por la misma Dirección General, lo que exige que la oficina comprobara el inicio de actividades y habitualidad, sea en la enajenación de bienes o la prestación de servicios, existiendo hasta junio y diciembre de 1993 otras dos importaciones de ¢50,000.00 y de ¢160,000.00, según lo expresó el contribuyente mismo, debió la Dirección General en este caso comprobar los extremos apuntados para inscribirlo de oficio, y proceder validamente a liquidar el impuesto causado en los períodos tributarios fiscalizados; además, en tales condiciones el monto lo habría sido de ¢60,000 y ¢180,000, imputados por la oficina también como comisiones por ventas a consignación lo que no ha quedado demostrado, de paso confirma la carencia de base apuntada previamente, asistida de las demás razones antes indicadas.
CONSIDERACION DE LA BASE DE IMPOSICION
28. La determinación de impuesto por ingresos no declarados por la venta de gasolina especial, regular, aceite diesel, se estableció únicamente por la información proporcionada por su proveedor, la compañía Esso, junto con los inventarios iniciales al 1 de septiembre de 1992 y al final al 31 de diciembre de ese año, sin que en el dictamen pericial base del acto administrativo liquidatorio, se detallen tales compras adicionándoles al inventario inicial por producto vendido, concluyendo que la impugnación recae en la consideración de la base legal de imposición. Se constata en el presente caso la ausencia de base ya que la sola manifestación de las compras apreciadas e imputadas a la contribuyente no resulta lo suficientemente comprobatoria, ni tampoco en esas condiciones sustenta en definitiva la idónea aplicación de una base determinativa para liquidar impuestos debido a la falta de asunción probatoria en el expediente sobre el monto de las compras habidas al proveedor Esso, ni mucho menos demostrar con precisión la irregularidad contable, que permitiera así de acuerdo a las disposiciones citadas, proceder a la liquidación de oficio, sobre todo utilizando un procedimiento que parte de un ajuste de inventarios no comprobado, y lo que es más, para nada ilustrativo y garantista de la legitimidad de la resolución impugnada, así como del ejercicio pleno del derecho de reclamación de la contribuyente afectada, por lo que no se ha podido constituir en base alguna para servir a los efectos pretendidos y bajo las circunstancias habidas, mostrándose tal actuación carente de sustentación y con ello despojada de la reiterada base legal, lo que de acuerdo al art. 145, permite evidenciar la ausencia de asidero y legalidad, al faltarle la formalidad debida.
DECLARACIONES ORIGINALES EXTEMPORANEAS
29. En relación a la sanción impuesta conforme al art. 126 numeral 1) de la ley, el hecho de que presentó con extemporaneidad las declaraciones originales evidencia que hubo omisión del pago del impuesto, en forma absoluta dentro del plazo legal, con mayor razón si aquellas fueron presentadas voluntariamente, reconociendo así la contribuyente el adeudo al Fisco, de manera que también procede confirmar la sanción, que también fue atenuada en un 75%.
CAUSA JUSTIFICADA PARA NO IMPONER SANCIONES Y RECARGOS
30. Que la no puesta a disposición, la traslación económica por una de las partes sobre el tributo no previsto a la época de celebrarse el contrato no inhibió a la Dirección General para reclamar el débito impositivo de la sociedad prestadora de servicios, lo que según parece, posteriormente se llegó a un acuerdo en cuanto a la manera de hacer efectiva la traslación según se destaca de copia de la resolución de la Dirección General de Tesorería, en donde aparece haberse otorgado préstamo a ANDA para hacer reembolso económico de los impuestos asumidos por la sociedad impetrante. Esto quiere decir, que estando todavía sin asumir ANDA la condición de agente de retención, si por cualquier circunstancia no se hubiera pagado por ésta el valor correspondiente al debitado por la sociedad prestadora de servicio, no justificaba ni daba derecho a la misma empresa contratista para pretender la no gravabilidad sobre los hechos generadores por ella realizados; que lo que sí debe comprenderse es la confusión generada por las instituciones involucradas en el contrato respectivo y el Ramo de Hacienda mismo, en el sentido de existir correspondencia en donde se abrigaba la esperanza de resolver la situación planteada a la sociedad impetrante, en primer lugar, por la falta de liquidez presupuestaria de ANDA para asumir dicho pago, así como la anuencia de la misma entidad pública para asumir su responsabilidad; por lo que respecta a Hacienda, su actuación en querer resolver la cuestión, lo que se evidenció más tarde cuando se otorgó el préstamo a ANDA. De otra parte, la actuación no consecuente de la Dirección General, que en un principio reconoció, si bien equivocadamente, que la sociedad recurrente no era responsable del pago de los impuestos en los períodos ahora discutidos, y posteriormente, la actuación liquidatoria para esos mismo períodos. Todo esto desde luego, evidencia por una parte, la validez de la resolución venida en apelación, por lo que es de confirmar la determinación de los impuestos así liquidados por la Dirección General, pero por otra parte, debe resolverse en el sentido de que no le ha corrido término a dicha empresa para haber efectuado el pago de lo liquidado, por existir causa trascendente a su libre actuar en el cumplimiento tributario, sobre todo, por la desacertada actuación administrativa en conjunto; lo que se ha manifestado en fuerza mayor o como se dice en derecho administrativo por cierta doctrina el Hecho del Príncipe, que impide atribuirse a la sociedad contratista sin más, responsabilidad sancionadora y retardatoria en el pago de los impuestos para los períodos ahora discutidos, lo que debe tomarse en cuenta al momento de cumplirse con la resolución o fallo de esta instancia. Corrobora tal situación lo prescrito en el art. 57, por cuanto prescribe en el inciso segundo que la cantidad trasladada y que es equivalente al monto del débito fiscal surgido por la realización del hecho generador deberá pagarse conjuntamente a los vendedores o a quienes transfieren el dominio de los bienes o a los prestadores de servicios, como es en el presente caso, lo que denota la posibilidad fáctica de exigir y estar en condición de trasladar y ser trasladada la cantidad equivalente, lo que advierte el Tribunal no sucede en autos, debido a que desde que entró en vigencia la ley de la materia, la contratación se mostró ajena a este acontecimiento, pues el contrato se celebró antes y dado que por la naturaleza de la institución pública, ésta no goza de libertad presupuestaria ni de asignaciones como para enfrentar convencionalmente a la traslación del monto equivalente, que es precisamente lo que proporciona la serie de consultas e intervenciones de las autoridades fiscales, con la acertada y retardatoria actuación ya comentada. De esta manera queda de nuevo demostrada la fuerza mayor en lo que respecta al contribuyente, no sólo por la inseguridad jurídica en que se encontró por motivo de falta de claridad de criterios administrativos, sino ante la imposibilidad de poder trasladar en circunstancias normales el impuesto, lo que le obligaría a detraer de su patrimonio una cantidad exorbitante que lejos de estereotipar la neutralidad impositiva, le haría empeorar su situación tributaria, en detrimento del resto de contribuyentes, que gozan de la opción de trasladar o no en la oportunidad que se les presente más no acá, y esto mismo obliga por razones de equidad tributaria en el tratamiento fiscal del caso singular paliar la situación adversa como excepción, dejando en claro la no imputación de responsabilidad en lo que respecta a las sanciones y recargos moratorios en el pago del impuesto, que efectivamente le corresponde, pero a estas alturas, si no lo ha hecho, goza de la oportunidad de efectuarlo en las condiciones arriba manifestadas, siempre que conforme al art. 57 citado ANDA efectúe el pago de la traslación o se incluya tal cantidad en la oportunidad administrativa que resulte en los hechos.
INDICIOS
31. Que la aplicación indicial mediante muestreo y aplicación de un porcentaje irreal efectuado por la oficina fiscal es meramente subjetivo, no es idóneo por cuanto debió utilizarse la documentación encontrada para determinar las ventas de los períodos fiscalizados. El informe pericial presentado por el perito de este Tribunal, ha verificado los elementos discutidos por la parte alzada comparándolos con los elementos de prueba vertidos por la interesada, estableciendo que el porcentaje aplicado por la Dirección General ha sido muy elevado en comparación con la cantidad de productos manejados en su negocio por la contribuyente, por lo que concluye que es razonable modificar el porcentaje al 11. 46%, como explica ampliamente en el documento relacionado, en consecuencia, este Tribunal estima procedente asumir las consideraciones vertidas en el informe pericial, luego que se ha concluido que la oficina fiscalizadora tiene opción de aplicar cualquiera de las bases contenidas en el art. 151 de la ley, siempre que se haya establecido previamente alguno de los presupuestos del art. 150, lo cual en el caso que nos ocupa se demostró cuando en el dictamen pericial específicamente a folios 18 del expediente, se indicó que del análisis de la contabilidad se comprobó que sus operaciones no eran registradas en sus libros contables legalizados para garantía del interés fiscal, de consecuencia, es dable modificar la resolución apelada.
