Renta - Años 1997 y 1998 - Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos(ahora, y de Aduanas)

CRITERIOS CONTENIDOS EN SENTENCIAS PRONUNCIADAS POR EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS (ahora denominado TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS) DURANTE LOS AÑOS DE 1997 Y 1998

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

NOTIFICACIONES
1. El auto que ordena la fiscalización fue notificado al Doctor X en concepto de apoderado del contribuyente y quien estuvo acreditado en materia de recurso de rectificación incoado ante la Dirección General respecto del Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal de 1986, el cual no se encontraba pendiente ya en sede administrativa, ante lo cual, el mandato por tal apersonamiento había ya agotado su gestión, por lo que en la dirección señalada en los formularios de declaración presentadas por el contribuyente, es donde debió buscársele y no al apoderado mencionado, debido a que la actuación notificada no guarda relación alguna con la gestión por la que se apersonó el Doctor X, ello, para así darle conocimiento oficial al contribuyente de que se encontraba siendo fiscalizado y se hubiere con la validez jurídica del acto, interrumpido la prescripción, lo que no se produjo por las razones señaladas. Por otra parte, la notificación de las tasaciones según acta, el notificador se constituye al lugar señalado en las declaraciones pero constata traslado a otro lugar, busca allí al contribuyente, no lo haya y notifica por persona mayor de edad encontrada en el nuevo local, volviendo ineficaz el acto de notificación, siendo esta una notificación defectuosa.

NOTIFICACION A SOCIEDAD LIQUIDADA
2. La notificación de la liquidación apelada se efectuó en fecha posterior a la inscripción de la escritura de liquidación de la sociedad investigada; que como consecuencia de ello, se advierte entonces que la liquidación de oficio si bien se manifiesta válida al pretender determinar ingresos e impuesto por período tributario anterior al de la liquidación y dado el efecto declarativo de la liquidación y con relación al nacimiento de la obligación tributaria, que nació en la fecha anterior a la liquidación, éste sólo hace posible sostener la validez de la actuación administrativa, pero sin la eficacia de la misma, es decir la condición de hacerse exigible tal liquidación, porque para darse esa situación de efectividad se hacía necesaria la notificación de la misma en persona idónea, y es precisamente este requisito el ausente en el caso reclamado, toda vez que el destinatario de la tasación lo fue el señor Y, quien recibió la noticia el día 22 de diciembre de 1993, por su relación de Apoderado, pero que al estar a esa fecha liquidada la sociedad se hace imposible que tal persona fuera legalmente notificada por no ostentar a esa fecha la calidad de Apoderado.

NOTIFICACION DEFECTUOSA Y CONSECUENTE CADUCIDAD
3. Encontrándose la notificación de la resolución recurrida según acta de notificación, por medio de esquela en la dirección anterior, es decir en lugar distinto al señalado para oír notificaciones, encontrándose realizada por norma expresa y terminante y consecuentemente encontrándose viciada de nulidad, al no cumplir la notificación con su finalidad como lo es el de llevar conocimiento de la actuación oficial a la parte interesada, artículos 98, 123 y 110 Ley de Impuesto sobre la Renta (L.I.S.R.), conociendo informalmente la tasación de impuesto la apelante, se da por enterado de ella con la interposición del recurso en estudio, el día 9 de agosto de 1996, fecha desde la cual ya transcurrió el plazo de caducidad para realizar la determinación de impuesto respecto del ejercicio de 1992.

4. Siendo que en el presente caso se ha notificado en un lugar y a una persona distinta, sin haberse dirigido la notificación a la contribuyente como destinataria, es procedente revocar la resolución en virtud de que no se establecieron las solemnidades en la notificación tendientes a interrumpir la prescripción alegada, más aún cuando de conformidad al art. 98 de la ley de la materia prescribe como idónea la notificación a un apoderado ante la ausencia de señalamiento de lugar por la contribuyente.

NOTIFICACION DEL ACTO SANCIONATORIO
5. Que existiendo resolución de imposición de multa emitida como resultado del procedimiento de fiscalización ordenado por dicha Dirección General, es que implica la emisión de un informe, producto de la verificación de campo como lo es en el presente, efectuada en las oficinas de la contribuyente social, en donde el auditor designado para tal efecto, al concluir su comisión lo elabora, dejando plasmado el resultado, con base en el cual ha de emitirse la sanción, y siendo que este debe transcribirse íntegramente para conocimiento del contribuyente por la vía de la notificación al constituirse en base de la resolución liquidatoria, y de esa manera como requisito de forma, asegurar el ejercicio del derecho de reclamación según lo previsto en los arts. 110, 115, 118, 123 y 125 de la ley, por lo que, en el presente caso, si bien se emitió la resolución sancionatoria resultante de un dictamen pericial e impugnada y se notificó; a folios 144 del expediente no consta que el mencionado informe haya sido dado a conocer a la recurrente, tal y como efectivamente lo alega, y al no cumplirse con este requisito de forma exigido por la ley, la actuación administrativa se encuentra viciada, en consecuencia, la resolución no produce efectos jurídicos en contra de la sociedad recurrente.

CADUCIDAD
6. Es pertinente, tratándose de las obligaciones tributarias relativas al ejercicio impositivo del año de 1992, en el cual impera ya el art. 120 L.I.S.R. que señala el término de tres años para la imposición de sanciones aisladas a la liquidación del impuesto por las infracciones a esa ley, de tres años para la caducidad de la facultad concedida a esos efectos por dicho cuerpo de normas jurídico tributarias; así, el cómputo del plazo de caducidad señalado se comienza a contar a partir del día siguiente al de incurrir en la infracción, en el presente caso es el de no haber presentado las declaraciones de pago a cuenta de dicho impuesto de mayo a agosto de mil novecientos noventa y dos, por lo tanto el plazo para liquidar por medio de declaración jurada, es dentro de los diez días hábiles siguientes al mes calendario que se liquida, art. 73 de la ley citada, los cuáles se cumplen respecto del mes o período de mayo de mil novecientos noventa y dos en la fecha doce de junio de mil novecientos noventa y cinco y si la fecha de notificación de la providencia objeto de la alzada ocurrió el veintisiete de junio de dicho año 1995, opera caducidad en relación al mes de mayo de 1992.

7. Consta a folios 10 del expediente que corre agregada el acta de notificación de la resolución de la resolución objeto de la alzada, que la misma fue realizada a las diez horas del día diecisiete de noviembre de mil novecientos noventa y siete, lo que denota haberse practicado un día después de vencido el término aludido, es decir, vencidos ya los tres años de caducidad a que ha hecho referencia.

DESIGNACION DE AUDITORES
8. La naturaleza de una credencial no es para constituir una actuación administrativa en sí, sino un medio de acreditar al titular que la porta. Es así que el artículo 115 L.I.S.R., requiere de la actuación de la autoridad competente, en este caso el Subdirector de Impuestos Internos, que ordene la fiscalización y designe al auditor para que realice su actividad, dentro de los límites que se haya estimado conveniente asignar, y sólo una vez ordenada la misma, perfectamente cabría extender la credencial para el acreditamiento de la persona encargada; es decir, de establecer la identidad de comisión y presentación ante el contribuyente por el portador, lo que se confirma por la facultad delegada en los acuerdos números 17, 18 y 19 de fecha 18 de junio y número 24 del 15 de agosto, ambas fechas de mil novecientos noventa y siete, con respecto a emitir credenciales de presentación, aunque específicamente no se advierte la delegación expresa al Jefe de Unidad Multidisciplinaria sobre el cometido fiscalizador, ya que en los acuerdos números 4 y 5 de fecha 1 de febrero de 1994 analizados para el caso en concreto, que constituyeron la referida Unidad y delegan en el Jefe de dicha Unidad a partir de esa fecha, el autorizar con su firma y sello las actuaciones de la competencia del cargo delegado, competencia que carece de la facultad para emitir y ordenar autos para fiscalizar, porque esta le corresponde al Subdirector General. Así las cosas y del análisis y consideración de las sentencias, proveídas por la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, de fechas 30 de enero de 1995 y 28 de mayo de 1996, se puede observar que ha quedado establecido que las actuaciones periciales no pueden generarse por sí solas, sino que deben ordenarse por los funcionarios competentes de la Dirección General, y se aceptan o rechazan por estos funcionarios, agregando que debe hacerse saber la existencia de la resolución en que conste la orden de fiscalización y nombramiento de perito o auditores, lo que se hace necesario para la validez del acto de determinación. Además dijo que en un Estado de Derecho el administrado de ninguna manera debe estar sujeto a procedimientos que linden con la arbitrariedad, porque existen principios jurídicos fundamentales de los cuáles no se puede prescindir. En la segunda de las sentencias, se reitera la observancia del principio de formalismo procesal, que aún cuando la actividad de la Administración no revista las exigencias de la materia procesal, de implicar una relación con el administrado, surge la necesidad de que éste conozca oficialmente la decisión tomada por aquella autoridad, que puede ser, la de fiscalizarle, decisión esta que debe exteriorizarse mediante resolución en que se designe a los respectivos auditores quienes tampoco pueden intervenir en la fiscalización sin que se hayan cumplido los anteriores requisitos. En ambos casos la Sala se pronunció en materia de Impuesto de Papel Sellado y Timbres, pero el Tribunal estima indispensable en este caso, traer a cuenta los anteriores criterios. Asimismo, la doctrina confirma en lo referente a la delegación de firma, que ésta no supone la privación de la competencia sino solo una organización del cometido material de la firma, pudiendo la autoridad competente avocar un asunto particular y ordenar que el mismo sea reservado a su propia firma, lo que se advierte en los acuerdos emitidos a los efectos señalados (ver Régimen Jurídico de los Actos Administrativos del autor George Vedel, en su Derecho Administrativo, páginas 154 y siguientes, Editorial Aguilar, 6a. Edición, 1980); entonces, quiere decir, que a la emisión de una credencial debe preceder la resolución que ampara la credencial y de no existir, la actuación del auditor resultaría de motu proprio, lo que en efecto extralimitaría las funciones del auditor. En este caso es claro que la actuación administrativa no fue ordenada mediante resolución que permitiera la actuación del auditor validamente, ya que al emitirse la credencial el Jefe de la Unidad de Fiscalización Multidisciplinaria, a lo sumo podría haber servido a él para acreditar persona en consonancia a la actividad verificadora, recoger datos para alimentar su Banco de Datos, y orientar a la sociedad contribuyente hacia el cumplimiento de lo dispuesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta; pero esto es diferente a la práctica de una fiscalización entendida como la tarea de inspección, verificación y comprobación que van más allá de una mera verificación de hechos, a los efectos de procesar información para el control tributario. Esto dice que advertidas las deficiencias por el auditor, debió informar a la Dirección General para su procesamiento como dato, y si ésta lo estimare conveniente, ordenar la constatación de infracciones y proceder entonces a sancionar con apego a la Ley; pero si lo actuado mediante credencial se encaminó de manera inmediata y directa hacia la fiscalización y sus efectos, no cabe duda que la pretensión se verificó al margen de la forma establecida por la ley.

9. En cuanto a las infracciones relacionadas con el anticipo al impuesto sobre la renta, este Tribunal de acuerdo a la ley advierte que sí ha sido establecida tomando como base el ingreso determinado según la contabilidad, contrastándolo con los pagos declarados, se requería ello de resolución que ordenara la fiscalización para que tal acción en el campo se llevara a cabo conforme con el auto de nombramiento o designación de perito; mediante auto se ordenó la fiscalización únicamente para que se verificara la renta, y así las cosas queda lo actuado sin base de sustentación en cuanto a las sanciones en tal materia de pago a cuenta impuestas, sin validez alguna. Y si fue el caso que el perito al estar investigando la obligación sustantiva del impuesto sobre la renta verificó la infracción a otras obligaciones de carácter tributario, debió informarlo así a la Dirección General mencionada para que si esta lo estimaba conveniente ordenara la fiscalización y designara perito al efecto de validar tal constatación, lo que no se hizo en el presente caso con los efectos nugatorios consiguientes.

ACUERDOS DE DELEGACION DE FUNCIONES
10. Al margen de las inconformidades referidas, el Tribunal advierte a la luz del acto administrativo emitido por los señores Jefe y Subjefe de Fiscalización, de las diez horas treinta minutos del día 10 de junio de 1993, mediante el cual se nombra a los auditores, para que fiscalicen el impuesto correspondiente; el Tribunal evidencia con la referida actuación un desbordamiento de facultades por parte de los funcionarios delegados al ordenar la fiscalización que ha motivado la liquidación de mérito, dado que mediante acuerdos 2 de fecha 2 de abril de 1990 y 7 de fecha 2 de abril de 1990, dicha actuación corresponde por reserva de atribución únicamente a la Subdirección General, enfatizando en su justificación el efecto interruptivo de la prescripción de la facultad liquidatoria oficiosa del impuesto que conlleva tal actuación, que por su significado y trascendencia queda bajo responsabilidad directa en el Subdirector General.

PAGO A CUENTA
11. La pretensión de la Dirección General de acuerdo al dictamen pericial de fecha 9 de agosto de 1994 y base de la providencia alzada, el establecimiento de la obligación de declarar el pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta y su consiguiente infracción, esto es la de no haber presentado las respectivas declaraciones, devienen de haberse determinado fiscalmente ingresos omitidos mediante la verificación de las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, presentados a esa oficina, por lo que se efectuaron modificaciones por la determinación de ventas consideradas mediante un coeficiente multiplicado por el valor total de las compras mensuales, al que también estableciendo inventario se le aplicó un porcentaje de utilidad determinada en muestreo, resultando la utilidad mensual atribuida como infracción de ingresos omitidos y no declarados en el pago a cuenta o anticipo de los períodos de septiembre de 1992 a noviembre de 1993. Bajo estas circunstancias, tal pretensión fiscal carece de validez, en primer lugar, porque la determinación del ingreso lo ha sido bajo el sistema presuntivo; en segundo lugar, por no constituir esos ingresos datos ciertos, dado que se estiman sin apoyarse en hechos ciertos y precisos en su monto; en tercer lugar, porque para aplicar en el Impuesto sobre la Renta la base presuntiva o indicios, se requiere de autorización previa y a la vez, como es lógico, que la determinación y liquidación se dé por causa del tributo renta, por lo que en el presente caso se debió determinar también a priori el impuesto sobre la renta, para de ahí perfilar la pretensión con sustentación en base legal idónea para efectos del pago a cuenta.

12. Las multas han sido impuestas por no cumplir con la obligación de declarar el pago a cuenta, al contemplar a su vez los presupuestos establecidos por el art. 72 L.I.S.R. en su inciso 3º, apreciamos que a la par de la obligación sustantiva de enterar está la de hacerlo por el medio, formulario de declaración, para así verificar cada uno de los pagos mensuales; pero que como medio de pago que es, este mismo atestado por sí no llega a constituir una obligación formal por separado, siendo ello posible sólo a partir de la reforma habida en el año de 1994, que al prever una sanción específica, se deja de ser un medio para convertirse en una obligación formal propiamente, sobre la cual ha de recaer sanción específica y que puede o no conllevar pago a cuenta; de esta manera es como a partir de noviembre de 1994 el art. 105-A prescribe en forma separada e indubitable sanciones claras sobre tal incumplimiento.

13. Atendiendo a lo dispuesto por el art. 113 L.I.S.R., la Dirección General tiene facultades de fiscalización tanto en sentido amplio como restringido; es decir, puede actuar a través de su cuerpo de auditores fiscales y a través de sus diferentes fuentes de información internas y externas como siendo en este caso la declaración del contribuyente, que ha servido de base para establecer la diferencia, pues considera la Dirección General que debió aplicarse la tasa del 1.5% sobre los ingresos y no el 1% aplicado por el contribuyente, criterio que no requiere de fiscalización mediante nombramiento de auditor, pues el dato a utilizar proviene de la ley misma con relación a la declaración presentada y para el control del cumplimiento de estas obligaciones de los contribuyentes, para el caso, siendo por estas razones que no se estima vulnerado el procedimiento administrativo de imposición de multa en estudio. No obstante lo anterior, del análisis del art. 105-A para encontrar el verdadero significado de la infracción y sus alcances a los efectos sancionatorios, y entonces apreciamos que la disposición señala como infracción "el no declarar y enterar en tiempo lo que corresponda como impuesto a cuenta" calculado sobre los ingresos obtenidos; de esta manera entonces requiere por una parte que el contribuyente haya dejado pasar el período legal sin cumplir con la obligación para hacerse merecedora de la sanción, o que previa fiscalización se haya demostrado que el cálculo realizado lo fue por menos ingresos de los obtenidos en el período mensual, esto es, lo que en verdad interesa al Fisco es que los sujetos a pago a cuenta hagan enteros mensuales regularmente y en tiempo. Así las cosas, es claro que la declaración y entero de la contribuyente lo fue en tiempo oportuno, y además que la renta obtenida lo fue la misma, de ahí que pagó en concordancia a la base imponible del mencionado impuesto a cuenta, y sobre éste es que debe recaer la alícuota, que fue modificada. De consiguiente y en aras a la interpretación razonable, la expresión "lo que corresponda", se relaciona directamente a los ingresos brutos obtenidos a tenor del art. 72 sobre cuyo monto se aplicara la alícuota, ahora modificada. Esto quiere decir que en el caso de reclamado los supuestos de la infracción no se presentan completamente, dado que por una parte la declaración y enteros se hicieron en tiempo, y en segundo lugar para el cálculo se utilizó la base imponible no cuestionada por la Dirección General; y si en verdad lo que debió aplicarse fue el 1.5%, esto lo que ameritaba era modificatoria de declaración y entero por tratarse de un mero error en el cálculo del tipo. La confusión en el caso presente consiste en pretender la Dirección General que la mera omisión de aplicar el 1.5%, dadas las circunstancias en que se dio la vigencia del decreto, de un mes para otro, sin dar oportunidad siquiera de que los contribuyentes gozaran del plazo completo del mes para declarar y enterar en conformidad. El supuesto normal previsto en el artículo 105-A en relación con el art. 72, sólo plantea dos supuestos de infracción, el primero, que habiendo transcurrido el plazo no se hubiere declarado ni enterado el impuesto a cuenta y el segundo, que habiéndose hecho así, no se hubiere computado el total de los ingresos obtenidos, dado que el tipo del 1%, ahora 1.5%, en la previsión legal, para nada supondría un elemento fáctico que pudiera motivar incumplimiento, sino un dato aportado por la ley misma para así calcular el impuesto sobre la base imponible y por cuyo error la Dirección General, pudiera haberlo advertido y ajustado, sea mediante prevención o aclaración oportuna.

14. En cuanto a la multa impuesta en materia de pago provisional o pago a cuenta, las multas impuestas a los meses de octubre a diciembre de 1992 y enero, febrero y marzo de 1993, la norma aplicable era la del art. 102 literal b) L.I.S.R., tal como lo establece el art. 107 de su Reglamento que dice que en el caso del incumplimiento de enterar en el plazo establecido lo que corresponde al anticipo o pago a cuenta de las sociedades, la sanción aplicable será la que establece el literal b) del art. 102 de la Ley, con informe del receptor de la declaración respectiva, ya que el mencionado art. 102 interpreta y aplica cabalmente la situación de precisar la multa que corresponde conforme a la Ley de la materia; en cuanto a los meses de abril a noviembre de mil novecientos noventa y tres, es legítimo sancionar conforme a la disposición del art. 105 inciso 2º de la precitada Ley, por haberse reformado el art. 107 Reg. por medio de decreto legislativo 39 del 15 de abril de 1993, D.O. 68 Tomo 319 de fecha 15 de abril de 1993, que señala como disposición aplicable para las infracciones al pago a cuenta. Que este art. 107 Reg. es aplicable por dos razones, de forma, en vista de prescribirlo así el reglamento que como instrumento legal, vincula a la Administración Tributaria inclusive al Tribunal en su condición de Organo Contralor Administrativo; y de contenido, porque el art. 102 y con la reforma 105 interpretan y aplican cabalmente la situación de precisar la multa que corresponde conforme la ley.

15. La obligación de declarar en tiempo como su infracción por no hacerlo de manera indicada está regulado en la ley de la materia en los artículos 72 y 73, a lo cual dio cumplimiento la sociedad contribuyente presentando las declaraciones correspondientes a los meses señalados. El declarar incorrectamente la debida obligación tributaria surgió como una infracción tributaria específica a partir del mes de noviembre de 1994 por la inclusión del art. 105-A en la Ley de Impuesto sobre la Renta que específicamente sancionaba ya las infracciones incurridas respecto del pago a cuenta en comento que literalmente sanciona ya a los sujetos obligados al anticipo QUE NO DECLAREN NI PAGAREN EN EL TERMINO ESTABLECIDO LO QUE CORRESPONDE EN TAL CONCEPTO. De ahí que anteriormente a esa fecha según D.L. 164 del 11 de octubre de 1994, publicado en el D.O. 201 Tomo 325 del 31 de octubre de 1994, si bien existe obligación, no había tipificación de la infracción por la definitiva cuantía del pago a cuenta dentro del período originario, de ahí que la modificación es viable y sin consecuencias directas en lo que corresponde a tipificar infracción, cuando no hay infracción por presentación extemporánea, de tal manera, que es conforme al art. 105-A citado que se complementa la infracción al exigirse además del pago a cuenta mediante declaración y en el término legal, que la cuantía sea exacta y definitiva en su cómputo, de ahí que toda diferencia modificatoria por virtud de fiscalización o declaración amerite de sanción, más no así en el presente caso. Es de advertir, no obstante lo dicho, que las modificaciones de las declaraciones en el concepto referido responde a cantidades a pagar que no pasan de los ¢12.00 en su mayor parte, en relación con lo cual debió la administración tributaria entrar a considerar lo leve o la eximente de infracción y aún la reiteración y reincidencia del caso, si hubiere legalmente procedido bajo la existencia de la norma prescriptiva específica, la sanción objeto de la alzada, y que no se hizo, aplicando improcedentemente la multa genérica del art. 102 lit. b) L.I.S.R.

PAGO A CUENTA EN RELACION AL DOMICILIO DE UNA SOCIEDAD
16. La sociedad recurrente X tiene como gerente, administradora y representante legal a la sociedad Y, que en atención al art. 11 L.I.S.R., que dice que el domicilio de las personas jurídicas se regirá por lo establecido en el derecho común y a lo estatuido en el Reglamento de esta Ley, art. 8, manda que el domicilio de las personas jurídicas se regirá por lo establecido en el derecho común; que el Código de Comercio en su art. 358 da las bases para que las sociedades constituidas con arreglo a las leyes extranjeras puedan realizar actos de comercio en la República, asimismo, el art. 360 del mismo Código establece que las sociedades constituidas conforme a las leyes extranjeras que operen en la República, se consideran domiciliadas en el lugar en que, con la autorización requerida, establecen su oficina principal; y así la sociedad recurrente X se autorizó para ejercer actos de comercio en la República, por medio de resolución del Ministerio de Economía, que esta resolución fue aceptada por la sociedad Y; que la autorización a la sociedad alzada fue para que operara por medio de una sucursal, que se dedica al suministro de energía eléctrica, quedando obligada a mantener un patrimonio de doce millones quinientos mil colones; debiendo mantener en la República un representante con amplias facultades para realizar los actos que hayan de celebrarse y surtir efectos en el territorio nacional, debiendo cumplir con lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de la Superintendencia de Sociedades y Empresas Mercantiles y demás leyes aplicables, ordenándose inscribir en el Registro de Comercio dicha autorización, así como los documentos constitutivos de la sociedad. Así las cosas si la sociedad recurrente X, su calidad es de no domiciliada no está sujeta a retención, ni enterar a pago a cuenta, ya que esto opera únicamente para las sociedades domiciliadas, y el hecho de que a la sociedad X se le haya autorizado para ejercer actos de comercio esto no basta para que haya de calificarse como domiciliada, ya que el art. 358 Cm. establece el procedimiento para que una sociedad constituida con arreglo a leyes extranjeras puedan operar en el país, que es muy diferente a ser considerada como domiciliada, ya que para esto requiere de que la autorización lo sea en tal sentido, por virtud de haber trasladado sus oficinas principales al país, razón por la cual no le aplica el instituto del pago a cuenta.

RETENCIONES
17. Las retenciones se efectúan al momento de su pago, para el caso el de las regalías, a partir del cual corre el plazo para declarar, arts. 63 y 64 del Reglamento de la L.I.S.R. y según el art. 62 de esa Ley; que además, de conformidad con el dictamen pericial de fecha 15 de enero de 1996 y que corre agregado de folios 28 al 48 inclusive del presente incidente, las regalías devengadas en junio y septiembre de 1992 fueron a favor de la sociedad Y (distinta a la apelante) con fecha 28 de agosto de 1992, según registros contables de la empresa y a través del Banco Z, mediante giros cablegráficos con referencia número ___, cuenta número___ del Banco A y el 31 de agosto de 1992, se liquidó contablemente la provisión en fecha diferente a la tomada en consideración por la Dirección General que partió para ello del mes en que la regalía se devengó. Queda claro pues, que lo que hace incurrir en la obligación de enterar es el transcurso del plazo contado a partir de la fecha de pago o acreditamiento efectivo y jamás la mera referencia de regalías al mes de su devengo y en ese sentido los enteros se realizaron dentro del plazo legal, no incurriendo en la infracción pretendida por la Dirección General, lo que tampoco justifica sanción alguna.

18. La discusión gira alrededor si los servicios prestados por el contribuyente se hacen descansar en la pretensión de la Dirección General por sancionar infracciones cometidas por la sociedad contribuyente, que como agente de retención debió retener con base a las reglas generales y no como lo hizo, de acuerdo al art. 66 L.I.S.R., pero en todo caso se advierte que el agente de retención hizo lo propio, si bien considerando que lo aplicable era sobre el porcentaje de lo profesional y eventual. Así las cosas, surgen las siguientes inquietudes, como por ejemplo, y a efectos sancionatorios, la infracción, según el art. 105 del mismo cuerpo de normas jurídicas, se hace consistir en la omisión de retener y jamás por retener aunque en menor cuantía; de esta manera la Dirección, antes de imponer sanción debió verificar si el agente de retención actuaba o no deliberadamente y con ánimo o no de defraudar reteniendo menos, o si no, requerir al mismo para que efectuara la retención debida. Por otra parte, al analizar con detenimiento el instituto de la retención y particularmente del art. 64 de la ley, se aprecia que la figura jurídica se refiere a la prestación de servicios, cuando ésta es personal, de acuerdo a lo prescrito en el art. 2 literal a) de la ley y art. 60 de su reglamento, y de esta manera, la Dirección General debió haber estudiado detenidamente el contrato para advertir que los servicios que ahí tratan no son de los personales sino al contrario impersonales, por lo cual la fuente de ingresos si bien es de imputarse a la persona natural, ésta proviene de actividades empresariales, conforme lo prescribe el art. 2 lit. b) de la misma disposición, manifestándose así en una calificación jurídica diferente, esto es, que la sociedad apelante, efectuó una retención sin estar obligado a ello, desde luego por no tratarse de servicios personales los que presta el señor A, según lo destaca el informe del asesor contable adscrito al Tribunal.

SANCION MEDIANTE RESOLUCION
19. La reclamación planteada se encuentra sustentada en la exigencia mediante el mandamiento de ingreso NºST 056807/CC67327 por una sanción de un mil colones, por lo cual no obstante que la Administración Tributaria hace mención que no ha emitido ninguna resolución que imponga sanción a cargo de la persona jurídica referida por el concepto dicho, es atendiendo a la existencia del mandamiento emitido que hace las veces de medio de cobro del importe de la multa que se atribuye y evidencia una actuación previa que si bien no es una resolución escrita, es actuación verbal implícita que se muestra carente de la forma legal exigida por la ley para su eficacia, por lo que la admisión del recurso de apelación se sustenta en los arts. 1 y 2 de la Ley que rige al Tribunal. De ahí, que la multa en dichos términos impuesta está en contra de los presupuestos señalados por el art. 108 de la L.I.S.R. que claramente manifiesta que las violaciones a la ley de la materia y a su reglamento serán sancionadas por medio de resolución razonada, lo que no ha sucedido en el presente caso, y que alega la parte alzada, existiendo solamente en su imposición el acreditamiento a cargo del Hospital, del mandamiento de ingreso relacionado.

DECLARACION MODIFICATORIA EXTEMPORANEA
20. No se da la infracción de declaración extemporánea, ya que no es declaración del I.S.R. original la presentada sino que una modificación, la cual se tendrá como parte integrante de la liquidación del impuesto, de lo anterior se deduce que no hay infracción por la presentación extemporánea en las modificaciones de declaración, en vista de que la referida sanción está encaminada a las liquidaciones de impuesto original, cuando hayan sido declaradas fuera del término establecido por la ley.

21. La Dirección General considera que a toda modificatoria de ley le son aplicables las sanciones como si se tratase de la presentación extemporánea de la declaración, interpretándose así erróneamente dicho art. 48, en cuyo alcance debe significar que son aplicables aquellas sanciones que se correspondan con las infracciones previstas en la ley, lo que no incluye la modificatoria, al no estar prevista en disposición legal alguna, la infracción consistente en modificar declaraciones fuera del plazo de presentación de las mismas. De tal modo que así carece de eficacia jurídica la sanción impuesta en esos términos, por no existir la infracción aludida, ya que no se trata de declaración original la presentada por la recurrente, sino una modificación, la cual, si bien se tendrá como parte integrante de la liquidación del impuesto; la declaración inicial propiamente se presentó en plazo, que es a la que se refiere el art. 99 de la ley, no siendo extensiva a las modificatorias; situación ésta que no debe confundirse con lo previsto en la ley de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, en donde toda declaración modificatoria puede calificar de infracción por significar como declaración incompleta la presentada originalmente, salvo excepciones como la calificación de créditos originalmente declarados deducibles y luego modificados como no deducibles.

INFORME DE DISTRIBUCION DE DIVIDENDOS
22. El art. 96 L.I.S.R., prescribe que una sociedad debe informar por escrito a la Dirección General, cuando distribuya dividendos o utilidades, a más tardar dentro de los quince días de efectuada la distribución. Que siendo la disposición clara no puede pretenderse otro sentido y alcance porque en este caso cabalmente se dispone que el informe debe efectuarse cuando se distribuyan dividendos o utilidades, y en caso de autos, tal distribución se realizó el día 31 de octubre de 1995 o sea dentro del término legal para presentar la información que lo fue el día 14 de noviembre de 1995, en otras palabras, se establece que la sociedad sí cumplió con su deber formal en tiempo y en la forma prescritos legalmente. Igualmente, el art. 25, regula que el socio al determinar su renta obtenida, debe agregar las utilidades realmente percibidas, que generen disponibilidad, sea en efectivo o cualquiera de las formas indicadas; por lo cual este art. en congruencia con el art. 96 prevé la percepción, no bastando el acuerdo de distribuir los dividendos.

GRAVEDAD, REITERACION Y OTRAS CIRCUNSTANCIAS DE LA INFRACCION
23. Para sancionar, multas sobre la base del art. 102 literal b) L.I.S.R., deben ponderarse los elementos de gravedad, reiteración y otros que permitan el establecimiento de tal cuantía; de no hacerse así, solo se justifica la imposición de una multa mínima, que por sí no exigiría ponderación alguna, de parte de la Dirección General; de lo contrario, se vulnerarían los principios de legalidad, la razonabilidad en el uso de la discrecionalidad limitada, certeza jurídica y justicia tributaria.

INEXISTENCIA DE INFRACCION
24. Que a folios 13 del incidente se encuentra agregada constancia del Banco C., por medio de la cual hace del conocimiento del Ministerio de Hacienda, que el pago de las retenciones del Impuesto sobre la Renta que la empresa X efectuó en esa Institución Bancaria, efectivamente fue recibida el día 14 de septiembre de 1992 en horas de la tarde; que en años anteriores las operaciones bancarias de caja se cerraban a la una pasado meridiano y todas las operaciones que ingresaban posteriores a esa hora, se procesaban con fecha del día hábil siguiente. De lo que se puede colegir que efectivamente la sociedad apelante cumplió lo establecido en el art. 62 de la L.I.S.R., al enterar la suma retenida en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente al mes de agosto de 1992, dentro de los diez días hábiles que inmediatamente sigan al vencimiento del período en que se efectúa la retención.

DISCRECIONALIDAD Y MOTIVACION DE SANCION A IMPONER
25. Siendo una multa impuesta en su monto bajo facultad discrecional otorgada al Administrador Tributario, debe haber discrecionalidad y motivación del monto a imponer que puede ir entre los rangos del 25% al 75% del impuesto evadido o tratado de evadir, aún bajo la presunción, no desvirtuada por la parte apelante en el presente caso, que exige para su legalidad de la respectiva motivación en el porcentaje a aplicar, cuyos elementos se encuentran ausentes en la resolución de mérito al aplicar el 75% como límite máximo de sanción; pero ante tal infracción tributaria, este Tribunal estima que debe imponerse en su límite mínimo de imposición.

METODOS ESTIMATIVOS E INDICIOS
26. A la luz del art. 116 L.I.S.R., exige a los auditores designados en ocasión de practicar la inspección ordenada cuando constataren vacíos o irregularidades contables que impidan la verificación directa y cierta de la renta que corresponda afectar al sujeto pasivo del impuesto investigado con el impuesto, deban informarlo así a la Dirección General, con las justificaciones consiguientes, para que ésta, si lo estima conveniente, autorice por medio de resolución a proceder a la fiscalización y determinación del impuesto utilizando los métodos estimativos e indicios que la ley permite; pues todo esto constituye un requisito legal insoslayable que debe cumplirse cuando para la determinación de la base imponible se pretenda estimar la renta, apartándose de la base cierta, que por su naturaleza exige la búsqueda y cifrar de los hechos económicos, que permiten así cualificar con certidumbre la base imponible; y tomando en cuenta para esa aplicación prescrita en el art. 116 de la Ley mencionada, que ejemplifica los indicios que el art. 119 como datos o signos reveladores de renta, son los que prudencial o lógicamente pueden inferir su obtención, conforme a la capacidad económica o contributiva de la persona. Pero desde luego redunda en una estimación, y ya no la fijación de los hechos y montos constitutivos de renta, como sucede bajo el régimen de base cierta. El régimen estimativo no ha sido observado en el presente caso, pues no se ha levantado el informe previo, ni tampoco consta que la consecuente autorización haya sido otorgada, por lo cual el pretendido método estimativo empleado en el presente caso, evidencia la aplicación indicial no autorizada.

27. Es procedente la revocatoria de la resolución apelada al no haber para la procedencia del art. 116 L.I.S.R., al período fiscalizado, ya que los registros contables efectivamente permiten desarrollar las pruebas y verificaciones que se consideraron convenientes para constatar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas y de ser necesario, ante la existencia de ingresos omitidos identificados sobre base presunta tal como lo observó el auditor de la segunda fiscalización de Timbre. Debe sostenerse sin duda alguna que por consistir el método indicial, en una base de determinación subsidiaria (art. 116), la justificación para su aplicación debe ser material y legalmente demostrable, sin lo cual la base cierta es la única aplicable como ha sucedido en este caso, y que se ha prescindido de ella.

DECLARACION EXTEMPORANEA DE SOCIEDAD SIN CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
28. Todo sujeto del impuesto sobre la renta está obligado a presentar su declaración jurada aún y cuando no resultaren obligados al pago del impuesto; por la particularidad de tratarse de una sociedad, la sanción impuesta ha sido de cinco mil colones, por cada uno de los impuestos (Impuesto sobre la Renta e Impuesto sobre el Patrimonio) lo que presupone de alguna manera capacidad económica o contributiva por el pago del impuesto y según la realización de hecho generador en el ejercicio en cuestión; toda vez que para calificar y cuantificar la sanción, primero se determine sobre el monto del impuesto a pagar, lo que denota capacidad contributiva, para luego contrastarle como la mínima concedida de cinco mil colones; de lo contrario, si la Dirección General hubiere enfilado en fiscalización sobre este aspecto para comprobar la capacidad económica, la multa hubiere devenido en evasión intencional o no intencional según el caso. Ahora bien, la sociedad recurrente no declaró ingreso ni capital alguno según su formulario de declaración del ejercicio impositivo de 1993 que corre agregado a folios 17 a 19 del expediente, por no operar, debe para calificar la sanción atenerse al dato conforme lo declarado y considerarlo para los efectos sancionatorios toda vez que este tipo de sanciones aplica para infracciones relacionadas con la infracción de declarar extemporáneamente. Ante ello, la infracción de declarar extemporáneamente se debe sancionar conforme al inciso 3º del art. 99 que así lo dispone, cuantificándose la multa mínima, en aquellos casos que se carezca de capacidad contributiva, esto es de veinticinco colones, quedando claro sobre los alcances de la regulación del inciso 4º del mismo art. particularmente en su expresión, "en ningún caso" bajo el sentido de aplicar para aquellas supuestas sociedades infractoras que manifiesten capacidad contributiva, que no es el caso reclamado, por no haberse reflejado dicha capacidad ante la declaración del contribuyente mostrando su ausencia respecto del impuesto sobre la renta, criterio que hace extensivo al impuesto sobre el patrimonio.

NO RECIBIO INGRESOS DEL CERTIFICADO DE INVERSION Y PAGARE
29. En vista de la reclamación puntual sobre las actividades financieras formuladas por la recurrente, considerando la no existencia de documento contractual entra las partes respecto al depósito, sustentándose la operación financiera únicamente en el certificado de inversión y pagaré, bajo los cuáles conforme los registros de la empresa respaldan la disponibilidad económica de los fondos e intereses de la entidad captadora recae el movimiento de la inversión y goce de los frutos del depósito en la señora V., no obstante aparecer en el pagaré como inversionistas la sra. V. y/o sra. A., respecto de quien se ha comprobado ostentar únicamente la calidad de beneficiaria ya que el pagaré no es el documento idóneo para inferir titularidad de los valores de la inversión del 100% o del 50% por parte de la apelante, toda vez que fue la señora V. quien en plazo anterior colocó y retiró sumas dinerarias que posteriormente invirtió en menor cuantía para depositar en la misma empresa captadora, por lo se infieren las mismas condiciones como para afirmar que sigue imperando en este caso la misma realidad económica y bajo la cual no se puede imputar a ambas acreedoras por partes iguales de la inversión y que erróneamente se les acredita como efectuada solidariamente; a su vez, se ha presumido fiscalmente que a cada una le corresponde la mitad de la inversión, bajo la inferencia de que la sra. A es inversionista junto con la sra. V., es porque ambas así se mencionan en el pagaré como titulares, lo que ha quedado desvirtuado en el incidente, sobre todo sobre la base de los registros de la financiera que no identifica la calidad de beneficiaria a la contribuyente reclamante, lo que bien sucedió en el año de 1992 y que se confirma con el retiro de fondos depositados en el año de 1993, al vencimiento del plazo por parte de la sra. V., (que no es la apelante), debiendo recaer exclusivamente sobre ella la imputación de valores e intereses, toda vez que éstos nunca los percibió la recurrente.

ERROR EN LA IDENTIDAD DEL CONTRIBUYENTE
30. Según los registros de archivo proporcionados y que la sociedad llevara para 1992 bajo el nombre de Estados Financieros de Pagarés, no se encontró el nombre del apelante señor CHDM, con Cédula de identidad 1-1-0227327 y NIT 0614-291261-006-2, y que el nombre encontrado únicamente como señor HD, con Cédula de identidad 1-1-202247, NIT 0614-140239-001-6, con una inversión de cien mil colones. De lo anterior, se observa que el apelante CHDM, no se encontraba respecto del año 1992, registrado como inversionista de la empresa Y, o como beneficiario de los intereses generados por aquella.

INFORMES QUE NO DEMUESTRAN LO CONSTATADO
31. En el informe de auditoria, el auditor nombrado relacionó que obtuvo datos de proveedores, los cuáles no incluyó, deviene en demostrar un informe de auditoria deficiente y pretendidamente tenido como base de sustentación de la liquidación de impuesto, y si no tiene el análisis con precisión de la fuente, en este caso de los proveedores, no puede erigirse en base válida del acto administrativo liquidatorio, ya que se desconoce quienes son, los bienes adquiridos, y las cantidades de los artículos comprados, el detalle de los documentos o facturas que amparan tales compras, ni la cita de la compulsa realizada, ni del muestreo de productos destinados a establecer el margen de utilidad bruta, no obstante este último agregado materialmente al respectivo expediente pero no como anexo del dictamen pericial aludido; de otra parte se adicionan valores de compras IVA y TIMBRES, así como se detraen otros exentos, combinando para ello muestreos e inclusive estableciendo cifras sin comprobación alguna.

IMPORTANCIA DEL INFORME DE AUDITORIA
32. La importancia del dictamen se encuentra en que ilustre tanto al contribuyente, para que ejerza su derecho de reclamación, a la Dirección General para que liquide oficiosamente con base en tal documento el impuesto que corresponda y a este Tribunal, para que pueda desplegar su función revisadora y verificadora de los alegatos esgrimidos por los apelantes ante inconformidad de actuación administrativa.

NO SUSTENTA BASE DE DETERMINACION EMPLEADA
33. En este estado del incidente este Tribunal repara en el hecho que la empresa le determinan ingresos no declarados por las diferencias resultantes de comparar las ventas declaradas contra un listado de camas vendidas en el que se detallan, la cantidad de unidades por estilo y medida; sin embargo, no está clara la fuente de dicho listado que tal parece ser fue proporcionado por X, siendo que en el incidente aparece constancia de esta empresa proporcionando el total de compras realizadas a la sociedad apelante, dato este que se muestra de acuerdo a los datos declarados por la sociedad contribuyente, o sea, en concepto de ventas, de esta manera se evidencia la necesidad de comprobación de tal listado en su contenido, y no su mera afirmación del mismo y detalle aritmético, para pretender cifrar ingresos omitidos; tampoco aparece en el dictamen base de la liquidación un detalle de envíos y recepciones dado, por ambas entidades, lo que hubiera constatado el hecho omisivo, siendo en todo caso, X, cliente y no proveedor, por lo que todos estos detalles son necesarios, no obstante el dictamen solo detalla unidades, medidas de cama, valores unitarios y totales de las "ventas" determinadas. Por lo anterior, se advierte que no hay sustentación de la base de determinación empleada, necesaria a su vez para garantizar al contribuyente su derecho de reclamación y para que este Tribunal pueda asumir su función de contralor.

DEBE RELACIONARSE LA PRUEBA EN EL INFORME DE AUDITORIA
34. La determinación oficiosa del impuesto atiende a la determinación del porcentaje de utilidad bruta aplicado sobre costo de venta, utilizándose método indicial atendiendo al hecho que la contribuyente no lleva contabilidad ni presentó documentación de enero a agosto de 1992, como aplicaron información obtenida de los libros de control IVA, comprobantes de crédito fiscal de dicho impuesto por meses de septiembre a diciembre de ese mismo año. Asimismo se efectuó compulsa a proveedores detallados en dictamen pericial y sus anexos, base de la liquidación de impuesto en comento, y que corre agregada al respectivo expediente de impuesto sobre la renta, apreciándose que los ingresos no han sido declarados correctamente. Se advierte que el precio de venta aplicado sobre dicho costo se determinó por muestreo de algunos distribuidores de la zona designados igualmente en el resultado de auditoria. Sin embargo no se relacionó la información sustentadora, no obstante relacionarse en documentos de trabajo únicamente, por lo que no produjeron los efectos jurídicos correspondientes.

GASTOS DEDUCIBLES O NO
35. Para la cuenta de mercadería para reventa y partidas correspondientes, referente a reparaciones, soldaduras, tornillos y otros accesorios, se considera que son servicios usuales que las ópticas proporcionan a sus clientes en forma gratuita y que por lo tanto, son parte de los gastos por la generación de las ventas de sus artículos; las facturas examinadas en el presente caso, revelan en su mayoría que los clientes a quienes se les prestó el servicio, habían comprado a las ópticas en meses anteriores. Para la cuenta mercadería para reventa y partidas correspondientes, que se refieren a cortesías de estuches y franelas, así como a soluciones para lentes de contacto para uso de la clínica de las ópticas, se consideró después de examinar las facturas por estos productos y tomar en cuenta los montos erogados por mes, que son costos de servicios y atención de los clientes de las ópticas y que, por lo tanto, se aceptan como deducibles; se excluye la aplicación según partida X que se trata de una pérdida por deterioro o pérdida de activo y no un costo de mercadería vendida. En la cuenta productos en proceso, lentes convencionales y a juzgar por las facturas examinadas, se concluye con excepción de una de ellas, que han sido cortesías a favor de directivos y familiares de ellos y que no representan erogaciones necesarias en la obtención de ingresos. Dado que las facturas y el acta por sí mismas no son prueba suficiente para conocer la realidad del gasto por honorarios, se solicitaron los comprobantes de diario que respaldan el pago a los accionistas en el año de 1993, con su documentación de soporte, así como la factura de la sociedad M, que hizo falta. En respuesta la sociedad apelante remitió documentación adicional del rubro planta eléctrica y gastos de viaje de los doctores A y B, no así de los honorarios de los accionistas, de tal manera que este gasto no pudo ser comprobado. En lo que respecta a los gastos de viaje de los doctores A y B, este valor incorrectamente se llevó a esta cuenta, ya que lo que se pagó fue la membresía anual a la Academia de Oftalmología, que es un gasto permanente y de beneficio propio para los doctores mencionados, no constituye un gasto deducible para la sociedad. Con relación a la objeción del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio en estudio, como no deducible de la renta obtenida en el mismo, este tribunal es de la opinión que de conformidad al art. 29 numeral 6) de la Ley de la materia con o sin la reforma al año 1994 según D.L. 164 del 11 de octubre de 1994, sólo son deducibles los impuestos, tasas y contribuciones especiales fiscales o municipales, en su caso que graven la importación y exportación y las cotizaciones de previsión y seguridad social, y no lo son por el inciso segundo de la misma disposición antes de la reforma, los impuestos internos incurridos por la empresa, porque el objeto del impuesto en estos casos no guardan el principio de causalidad o sea, no guardan una relación directa con la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, teniendo cada uno de estos atributos sus propios hechos generadores y demás características de su imposición, por lo tanto se mantiene dicha objeción del Impuesto sobre el Patrimonio.

DEDUCCION DE COSTOS EN ACTIVIDADES PLURIANUALES
36. Que la actividad del café en su producción, se había venido gravando con el impuesto sobre la exportación del café, en sustitución del impuesto sobre la renta, y es a partir del ejercicio de 1993 que se grava tal actividad como cualquier otra de índole agrícola. La Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, eliminó toda consideración a los ejercicios especiales de imposición, que era la técnica declarativa apropiada para las actividades agrícolas cuyo proceso de cultivo, cosecha y venta se hacía en período bianual normalmente; es decir, que comprendía toda actividad dentro de dos ejercicios; de ahí, que el ejercicio especial suplía esta situación que no podía hacerlo el ejercicio normal ordinario, considerando la relación directa entre los ingresos brutos y los costos y gastos necesarios para su producción que determina la renta neta a gravar. Ante tales eventos, no cabe duda que la actual ley no previó para nada la situación cambiante de las actividades agrícolas, aunque de conformidad al art. 2 las calificó de "empresariales"; así las cosas, la mera lectura de disposiciones como los artículos 17, 28, 24 y 29 numeral 12) extienden el tratamiento de las actividades agrícolas, separando para un ejercicio los gastos, y para el otro, los ingresos, diseccionando así la relación entre ambos factores determinantes de la renta neta. Por su parte, los arts. 2 y 29 numeral 11) de la ley permiten encontrar asidero para su aplicación, conservando la relación de factores y preservando el concepto de renta neta, por lo que respecta al costo, dado que si el art. 2 literal c) de la ley equipara las actividades agrícolas a las comerciales, industriales, de servicio y otras en lo que respecta a su fuente, la empresarial, lo que permite entonces es extender el alcance del numeral 11) del art. 29 de tales actividades, aún cuando el numeral 12) de ésta disposición pareciera desvirtuar tal consideración, pero no debe olvidarse que el numeral 12) tenía razón de ser en virtud de los ejercicios especiales y actividades anuales agrícolas; esto quiere decir, que aquellas erogaciones que siendo gastos, conforman a su vez COSTO DE ADQUISICION, para la venta o COSTO DE VENTA, pueden aceptarse como tal, reservándose las restantes erogaciones como gasto propiamente. Esta manera de interpretar la ley es coherente y atiende a la finalidad de la misma, sobre todo se apega a principios que la rigen como el de capacidad contributiva, pues de lo contrario, la renta se justificaría sólo hasta el final del ciclo económico y no a la periodificación anual; por otra parte, el impuesto se desnaturalizaría como tal pasando a formarse uno sobre ingresos agrícolas que es diferente; pues bien, cuando el legislador prescribe de manera literal que sólo hay ejercicios anuales, automáticamente hace que los gastos agrícolas, conformadores de gastos necesarios queden sin aplicarse por no existir gravamen de esta índole en el ejercicio de 1992, situación que se ha venido manifestando en desigualdad de tratamiento por la falta de previsión para los años de 1992 y 1993. Aunado a esto, la Dirección General, ha venido fiscalizando los ejercicios impositivos solo para un año, lo que indica que aquellos gastos que rechaza por corresponder a otro ejercicio, siendo necesarios, no los ajusta para el período impositivo que según la administración debió el contribuyente deducirse y tampoco hace lo mismo para el ejercicio subsiguiente, pues de antemano sabemos que para 1994 el caficultor habrá declarado los gastos incurridos, sea que los haya pagado o no, computado bajo el sistema de acumulación o efectivo, y precisamente el régimen anterior de la renta contenía disposición expresa que disponía ajustes de los ejercicios comprendidos dentro del período de prescripción (art. 68 L.I.S.R. derogada), porque de esa manera estas irregularidades se ajustaban preservando el principio de capacidad económica y contributiva. En el caso reclamado, por vía intepretativa, es posible aceptar la deducción del costo sin violentar el sistema jurídico, siempre que los mismo califiquen de elementos de costo de venta; que inclusive si no fuera posible la interpretación razonable que apoya esta sentencia, de sostenerse la literalidad de la normativa, se conculcaría principios legales tributarios, y la equidad, específicamente en este caso, que al subsumirlo en la generalidad de casos causa graves daños a los intereses económicos del contribuyente, provocando flagrante violación a los principios de capacidad contributiva e igualdad de tratamiento tributarios. Ahora bien, de conformidad al informe pericial del asesor económico tributario de este tribunal, se aprecia que del total de gastos objetados por la Dirección General, que ascienden a ¢1,225,040.77, se desglosa de los mismos, en concepto de costos directos e indirectos, la cantidad de ¢1,191,071.77, y se califica como gasto la cantidad de ¢33,969.00, por lo que de acuerdo al análisis y razonamiento de este Tribunal procedería aceptar la primera cantidad y objetar la segunda, por corresponder a gastos que debieron reclamarse o deducirse en el año de 1992. De consiguiente este Tribunal razona y sostiene que deben aceptarse los costos directos e indirectos incurridos en la actividad del café, mientras tanto no se produzca una reforma que prevea de manera explícita estas actividades plurianuales, debiendo considerar elementos de costo de 1993 en vez de gastos, como los calificó la oficina fiscalizadora, las erogaciones que califican como elementos de costo de venta correspondientes a actividades agrícolas de cafetales u otras similares.

DEDUCCION DE GASTOS DE PUBLICIDAD
37. Las ventas de insecticidas y desinfectantes que respaldan la propaganda objetada de las Repúblicas de Guatemala y Costa Rica, ante sus montos se confirma su comprobación y relación de necesidad para la sociedad apelante, ya que es razonable, por la envergadura y actualidad de la empresa, mantener la promoción que se califica en relación con las ventas y para vender se necesita un plan eficiente de la misma; que es oportuno destacar que en materia de derecho administrativo no es objeción de peso el no estar inscrito en el Registro de Comercio, ya que hay otros documentos a observar, en comprobación, siendo en esencia el problema de comprobación de los hechos y no de prueba tasada.

DEDUCIBILIDAD DE LAS INDEMNIZACIONES
38. La problemática planteada gira en torno a la consideración de deducibilidad de las indemnizaciones respecto de la renta obtenida por la contribuyente y que ha sido objetada por parte de la oficina fiscal en cuanto sobrepasa el límite en materia laboral establecido al efecto. El Tribunal advierte que tal indemnización se encontraba en el ejercicio en estudio como provisión del monto a pagar a sus socios y a su vez empleados de la misma sociedad contribuyente por los años trabajados. De manera tal que merece atención y dilucidación el punto en estudio a partir del principio general tributario de las deducciones consistentes en que todo gasto para ser deducible como tal debe estar debidamente comprobado y además debe ser necesario para la obtención de la renta o preservación de la fuente generadora de esos ingresos. Nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta prescribe sobre los gastos deducibles para determinar la renta neta o imponible, y sobre el particular, claramente califica aquellos que son necesarios para la obtención de la renta o preservación de la fuente (arts. 29 y 30); aquellos que no encajan propiamente en el concepto de la renta, pero que se deducen por razones de política tributaria, sean por motivaciones del legislador, económicas o sociales (arts. 31 y 32) y por último, contempla aquellas erogaciones que definen la capacidad económica del sujeto persona natural (art. 33). De esta clasificación es claro que las indemnizaciones no califican en el primer grupo, pues aunque se quisiera ubicarlos como gastos necesarios para preservar la fuente, en estos casos debería haberse iniciado los juicios correspondientes para con base a la sentencia definitiva sobre la necesidad de preservar la fuente; siendo que como gasto necesario la obtención de la renta indudablemente no califican, por no permanecer la relación de trabajo, sino erogarse por consecuencia de su finalización o terminación de la relación laboral; quedando entonces la calificación por razones de política tributaria la que desde luego requiere de previsión legal expresa que no está presente en la ley, y si bien es cierto el perceptor de la renta goza de conformidad al art. 4 de la exención por lo que reciba como indemnización, ello no permite utilizar la simple inferencia a contrario sensu, pues en el art. 4 se da precisamente la manifestación expresa del legislador, sin la cual tales ingresos resultarían igualmente gravados. Así las cosas, no es posible aceptar como deducible para la contribuyente lo erogado por la misma, sea que se haya provisionado o pagado directamente, por la razón de no estar contemplada su deducibilidad, no siendo por su naturaleza tal erogación constitutiva de un gasto necesario para la producción de la renta o preservación de la fuente como ha quedado argumentado.

DEDUCCION DE GASTOS POR SUELDO DEL MISMO CONTRIBUYENTE
39. Por lo que respecta a la deducción hecha por el contribuyente en concepto de gastos necesarios por sueldo que el mismo se ha designado, la Dirección General en aplicación a un criterio estrictamente contable ha incorporado como ingreso el sueldo mismo asignado por el contribuyente, lo que viene a significar que para los efectos impositivos la tal deducción no es aceptable y procede confirmar en tal sentido el rechazo, aunque contablemente se haya operado por la sumatoria en la parte de los ingresos brutos. Atendiendo el punto desde el enfoque tributario, debe advertirse que en primer lugar la mera asignación de sueldo entre el titular de la empresa y él mismo como empleado de la misma, no caracteriza la relación laboral que se da entre empleados y empresarios, ya que el sueldo no es real y debe tenerse únicamente como administración interna, por no existir la dualidad de personas, sino al contrario recae en la misma; por otra parte, los ingresos así obtenidos más forman parte de la renta proveniente de la explotación del negocio, toda vez que la dirección y control del mismo es propia del trabajo indispensable para todo empresario que dirige su empresa, de tal manera que el esfuerzo así desplegado viene a repercutir en las utilidades de la misma, lo que en otras palabras nos indica que la remuneración asignada es meramente económica y contable, más jamás de índole laboral o contractual, que son las que tipifican las remuneraciones por sueldos, salarios y otras prestaciones emergentes de dicha relación jurídica; en conclusión, la actividad desplegada en estas condiciones por el empresario le hace calificar como titular de la renta más bien que de trabajador o empleado asalariado, aunque en el fondo es claro el efecto económico similar, pero se mantiene el nivel de ingresos brutos en su propia dimensión, debido a que la asignación de sueldo es como si el empresario empleara con anticipación montos dinerarios que al fin del ejercicio se manifestarán normalmente como utilidades, lo cual es incorrecto como deducciones de la renta bruta, porque disminuye su renta imponible, por lo cual en razón de lo anterior procede la modificatoria de la resolución apelada eliminándose como ingreso el sueldo, por no ser real ni diferente a la fuente empresarial, pero tampoco aceptando como gasto deducible el pretendido sueldo, que carece de igual manera de toda realidad y necesidad.