RENTA - Año 1999 - Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos (ahora) y de Aduanas

1.- Toda consulta evacuada por la Dirección General sin existir norma jurídica que disponga respecto del carácter vinculante de éstas indudablemente si lo tiene, pero directamente respecto del consultante, no de cualquier otro, siendo que la situación fiscal puede diferir en alguno de sus elementos como en el tiempo de producción del hecho generador.

 

2.- Los contratos de mediación mercantil han surtido efectos privados entre las partes celebrantes y por ende económico tributarios, aunque se encuentran ausentes de formalismos.

 

3.- Para la esfera del campo tributario, los arts. 5 y 72 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que establece el sistema de recaudación del impuesto por medio del sistema de pago a cuenta para las personas jurídicas de derecho privado y público domiciliadas, no permiten la calificación de la figura del consorcio, como sujeto pasivo, pues este no posee personalidad jurídica ni de derecho privado ni público, sino que atiende a razones meramente contractuales, por lo que cada integrante del consorcio responde personalmente de sus obligaciones como sujeto pasivo, pues las sociedades integrantes del consorcio conservan su propia personalidad.

 

4.- La interpretación restrictiva del artículo 4 se manifiesta no razonable; al contrario, corrobora el hecho de que las exenciones objetivas reflejan sus efectos jurídicos por todo el circuito económico, a partir de las razones dichas, el artículo 26, cuando prevé dentro del sistema de imposición la existencia de utilidades sociales exentas tanto para la sociedad como para el socio, lo que demuestra que las únicas que prevé el legislador con ese efecto dentro de la misma ley, son las previstas en el art. 4, que por ser objetivas, extienden el beneficio hasta el reparto de utilidades emergentes. Art. 131 número 11 Constitución.

 

5.- Requiere, la infracción de atraso en libros contables, de investigación de campo con designación expresa de la verificación de obligaciones formales; mientras el auto de designación era para fiscalizar y determinar la renta obtenida. También el atraso en la contabilidad en si mismo no es configurativo de infracción, sino es aunada con la calificación de la circunstancia que el hecho dificulte o haga inútil el examen de ella.

 

6.- En cuanto a la multa por no llevar contabilidad legalizada, se alega la caducidad. Se advierte que tanto la obligación como la infracción tributaria se imponen por el ejercicio 1992, por lo que se incurre en esta el 1 de enero de 1993, por no llevar contabilidad formal a que estaba obligada todo el año 1992, ya que infracción y obligación es una, de ahí que si se impuso la multa por resolución notificada el 19 de abril de 1996, el término para imponerla caducó.

 

7.- Se debe determinar razonadamente el rango a aplicar dentro de los límites que van del 1% al 25%, lo cual no ha ocurrido en el presente caso, y en virtud de estar ausente tales parámetros y ante la existencia de la infracción por evasión no intencional, procede imponer la multa mínima.

 

8.- De la multa impuesta por evasión intencional, la administración fiscal debe apreciar el incumplimiento de la norma y la concurrencia del nexo de culpabilidad, para no sancionar por una conducta que aún estando tipificada como infracción no se configure la culpabilidad y presunción de inocencia, por lo que al no haber tal razonamiento procede revocarla.

 

9.- La imposición de sanción es contraria al orden jurídico constitucional y legal al existir pronunciamiento del Tribunal, ya firme, sobre el contenido de otra resolución que pretendió imponer sanción por igual infracción, habiéndose resuelto no existir entero extemporáneo como ahora se confirma.

 

10.- Aplicar la discrecionalidad para todo tipo de sanciones, implica contradecir al régimen sancionador mismo, de ahí que la interpretación literal que se ha utilizado en el fallo contencioso no es la idónea, sino el sistemático y teleológico combinados. Las sanciones de carácter objetivo no dan margen a discrecionalidades.

 

11.- Siendo la infracción, de no llevar registros especiales, de un hecho, lo es para 1992 sancionable, no siendo ya procedente la misma sanción por la misma multa en los años 1993 y 1994.

 

12.- La actuación pericial sobre los registros especiales, es a criterio del Tribunal, no automática por ser el texto legal claro y en el sentido de requerirse previamente en su llevanza, toda vez que será la aplicación de disposición reglamentaria.

 

13.- No existe la infracción de no proporcionar la información requerida, si es el auditor el que la pide, sino que es la DGII la que formula el requerimiento ante las dificultades del auditor.

 

14.- No procede la multa, si el atraso mayor de dos meses imputado no se encontraba dentro de la comisión fiscalizadora para verificarlo, aunque sí podía informar a la Dirección General para que ésta actuara en lo conducente.

 

15.- El art. 94 se aplica a la obligación de llevar con la debida documentación, registros especiales; y siendo el caso, no contabilizar todas sus transacciones económicas, ésta no se encuentra tipificada como infracción en la ley.

 

16.- Respecto a la multa por evasión intencional, la administración tributaria deberá pronunciarse sobre el incumplimiento de la norma, con el nexo de culpabilidad, pues aún estando objetivamente tipificado como elemento de infracción, el art. 104 exige la intencionalidad o elemento subjetivo, al no haber tal razonamiento de la Dirección General es procedente revocar la multa.

 

17.- Respecto las multas por evasión intencional y evasión no intencional, procede sancionar solo con una multa por tratarse de un mismo hecho que ha configurado ambas infracciones, por lo que se aplica únicamente la primera por ser la de mayor cuantía, de acuerdo al artículo 106 inciso último, siempre que le asista presunción de intencionalidad.

 

18.- Atendiendo a lo dispuesto en el art. 72 de sancionar las infracciones de acuerdo a la ley, y no a disposición reglamentaria alguna al prevalecer aquella sobre esta, debió en su pretensión el Fisco al haber considerado el art. 102 literal b) la inexistencia de sanción conforme los arts. 107 Reg. y 105 LIR, ya que la sanción del art. 105-A entró en vigencia el 9 de noviembre de 1994.

 

19.- La sanción prevista es la genérica del artículo 102 letra b) por no tener específica antes de la inclusión del art. 105-A.

 

20.- La reiteración se produce con ocasión de haber multado el incumplimiento previamente.

 

21.- Reconociendo la falta de audiencia en el procedimiento de sanción aplicado, este tribunal advierte que el artículo 11 de la Constitución, no trata específicamente de un derecho fundamental sino una garantía para preservar la dignidad humana, pero no es en sí un derecho fundamental sino una garantía procesal; por lo que opera como derecho de audiencia y de defensa en el ámbito jurisdiccional, pero parece no ser extensiva a la actividad administrativa, siempre que, habiendo procedimiento administrativo reglado se cumpla o que no habiéndolo se le conceda el derecho de recurrir ante la misma administración, donde se le ofrece la oportunidad de audiencia y defensa.

 

22.- El Jefe de la División de Fiscalización por acuerdo número 21 del 26 de agosto de 1992, estaba autorizado para nombrar auditores pero no para ordenar fiscalizaciones, interrumpir la prescripción, facultades que se reservó la Subdirección General. (auto designación del 9 de julio de 1993)

 

23.- El Jefe de División de Fiscalización por acuerdo número 21 del 26 de agosto de 1992, y ratificación de actuaciones por acuerdo número 7 del 18 de junio de 1990, ratificado por acuerdos 18, del 18 de junio, 24 del 15 de agosto, 32 del 3 de diciembre, todos de 1996, sí estaba facultado para nombrar auditores, ordenar fiscalizaciones e interrumpir la prescripción. (auto designación del 5 de mayo de 1997)

 

24.- Se entiende resolución definitiva de las cuáles el Tribunal tiene competencia para conocer, por ley, habiendo cesado la competencia de la Dirección General para modificarla.

 

25.- En el informe o dictamen no es indispensable mencionar las disposiciones legales pertinentes, pues solamente se consignan conclusiones basadas en aspectos técnico contables, no llegando a constituirse en estudios de tipo jurídico tributarios.

 

26.- La libreta de papeles de trabajo pericial, no puede tener eficacia jurídica, si no es que la DGII sea la que asuma como tal el dictamen pericial que ha sostenido para sustentar la liquidación.

 

27.- La sociedad debe informar cuando distribuya dividendos o utilidades, a más tardar dentro de 15 días de efectuada la distribución. Siendo que la capitalización califica en la disponibilidad, no así el mero acuerdo de distribuirlas y su reconocimiento como pasivo. Artículos 25 y 96.

 

28.- La renta obtenida por el impetrante producto de la venta del inmueble constituye renta ordinaria ya que corresponde al giro de la empresa que se ha venido dedicando a la compra y venta de inmuebles.

 

29.- En la cláusula 3ª de la escritura de constitución de la sociedad, se define la finalidad social y actividad económica, siendo la compraventa de inmuebles y la prestación de servicios de construcción, por lo que de conformidad al art. 1013 romano 1 Código de Comercio, y frente a un acto propio de comercio o sea la compraventa de inmuebles, constituye renta gravable, sujeta al pago a cuenta, en razón de que el terreno adquirido y lotificado, fue clasificado como parte del activo circulante (o sea cuenta de inventarios).

 

30.- Pérdidas de operación se trata de renta no imponible, cuantitativamente hablando equivalente a CERO, para los efectos impositivos del cálculo de la renta ordinaria y luego, de ganancia de capital.

 

31.- La adquisición de inmuebles no ha sido característica de la sociedad a lo largo de los años, el inmueble que se decidió realizar por medio de enajenar los locales, ha estado tiempo atrás arrendado a diferentes médicos y profesionales, quienes son los adquirentes de los locales en propiedad. La sociedad lo que ha visto es una oportunidad para realizar el bien mediante venta de los locales, toda vez que desde que la sociedad ha estado realizando los locales para nada se ha estado obteniendo otros bienes inmuebles para luego venderlos como parte de la nueva actividad económica. Entonces no es lo mismo hablar de habitualidad en la actividad que importa el tráfico consecuente de bienes muebles mediante la compraventa, permuta u otras operaciones onerosas de similar índole, que realizar un bien aprovechando su división para obtener mejor ganancia u optimizar su realización, y esto es lo que ha sucedido que el bien en su tenencia ha ganado plusvalía apreciable por el número de años en posesión. Además el número de operaciones no sirve para definir la habitualidad en la dedicación de determinada actividad.

 

32.- Se requiere para imputar ventas que los activos se hayan realizado y obtenido así la ganancia, pero no imputar rentas por su mero incremento patrimonial.

 

33.- Para la percepción de ingresos es menester que los respectivos bienes se realicen, esto es, en el caso de ganancia de capital que se transfieran, y en este caso de renta ordinaria, que se dé la recuperación de los créditos.

 

34.- La remuneración auto asignada por el contribuyente mensualmente no constituye sueldo, por tratarse de una mera asignación entre el titular de la empresa y el mismo como propietario y empleado, no caracteriza relación laboral, no hay dualidad de personas y esos ingresos son parte de la renta obtenida en el negocio.

 

35.- Se constató sobre quien ejecuta el pago de salarios y quien responde ante el Fisco sobre las retenciones en cuestión, al menos para el caso discutido; y se llega a concluir que la responsabilidad ante el Fisco recae en el Subtesorero del ISSS y no sobre la señora impetrante.

 

36.- No estaba facultado el auditor para verificar retenciones sino para determinar ingresos y egresos relacionados con la renta, así como el activo y  pasivo de 1993. Una vez efectuada la retención, la obligación recae en el agente de retención.

 

37.- La agente de retención no ha incumplido lo dispuesto en los artículos 58 y 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al retener las rentas que se paguen o acrediten a los contribuyentes, lo que significa que debe producirse el evento del pago o acreditamiento, para que el cómputo del entero comience a correr en su término legal, no bastando el mero devengo del ingreso.

 

38.- A cada infracción constatada debe haberse aplicado su respectiva sanción con determinación de cada incumplimiento en retener por servicios permanentes y eventuales, para cada empleado, monto y circunstancias.

 

39.- Se debe resolver en sentido revocatorio sobre las sanciones aplicadas por declarar y enterar extemporáneamente cantidades retenidas para los períodos señalados, ante la comprobada imposibilidad material de haber desempeñado el cargo de agente de retención en el período discutido.

 

40.- La responsabilidad de retener surge desde el momento en que la persona a quien se le paga tiene la disponibilidad económica, de su salario, sea esto por la entrega material o su acreditamiento a cuenta, y de ahí poder establecer la extemporaneidad del caso.

 

41.- Que la resolución de autorización de indicios no es de aquellas actuaciones que trascienden al contribuyente de forma inmediata, de ahí que no resulte necesario que se notifique al contribuyente para que produzca efectos jurídicos, pues va dirigida al auditor. Este criterio no ha sido compartido por la Sala de lo Contencioso Administrativo según sentencia definitiva por ella pronunciada.

 

42.- La liquidación adolece de base por falta de autorización para el empleo de métodos estimativos e indicios, habiendo sido utilizados por el auditor designado. (Este motivo para revocar la tasación se repite en varios casos)

 

43.- Se confirma la determinación de ingresos realizada sobre base cierta y se desestima la sujeta de base indicial por carecer de autorización para su empleo.

 

44.- La aplicación de datos obtenidos de los documentos y declaraciones del IVA, pago cuenta, en comparación con la declaración de renta constituye base cierta.

 

45.- Se ha extralimitado el auditor, ya que los indicios implicaron fiscalización e impuesto no encomendados.

 

46.- La tasación se vuelve de base cierta por información de terceros (cliente) y dirigida a la oficina fiscal, ante requerimiento de ésta.

 

47.- Se evidencia la liquidación oficiosa de impuesto en base cierta, como son los registros del IVA de la misma contribuyente.

 

48.- La estimación de las ventas inferidas ante las compras omitidas advertidas y no existentes al final del ejercicio se haya hecho conforme al margen del 7% declarado de utilidad bruta por lo que estaría estableciendo la determinación, con la base indicial consistente en inferir las ventas sobre base cierta (compras omitidas no declaradas) según compulsas a proveedores. Y para los otros períodos, las ventas se han establecido sobre base cierta, al haberlos registrado el contribuyente en sus libros auxiliares.

 

49.- Los peritos infieren la venta total del barril de pegamentos que el contribuyente adquiriera un mes atrás, sin tomar en cuenta la unidad de medida de venta de este artículo que puede ser por bote, cuarto, medio galón, galón y/o barril.

 

50.- El contribuyente resulta asaz beneficiado al habérsele determinado ingresos omitidos en base cierta, por lo que no procedía la estimación de gastos, fuera de los declarados, que sin embargo se hizo así como si se tratara de una estimación presunta, que no obstante, con un sentimiento de consideración se les aceptó en proporción a los declarados; a los que el Tribunal no rechaza, ni entra a conocer porque el contribuyente debió plantearlo ante la Dirección General y de hacerlo empeoraría la situación del contribuyente.

 

51.- Si se va a  presumir devengo de intereses, el auditor debe pedir autorización, art. 116.

 

52.- La Dirección General no ha comprobado el devengo de intereses como para presumirlos por lo menos en el interés legal, por lo que aplicar la presunción reglamentaria del art. 23, con la mera existencia contable de los créditos, significa un desborde del principio constitucional de reserva de ley y legalidad, salvo que esa disposición se interprete en armonía con ese principio para que una vez establecido el devengo de intereses y resultando su monto indeterminado, pueda presumirse el devengo de intereses legales.

 

53.- El sobregiro de caja por si mismo no es renta, sino que un indicio que junto a otros resultados de la investigación comprueba la obtención de ingresos gravados.

 

54.- La aplicación del muestreo no ha podido servir de base para la liquidación de oficio, por deficiencias materiales en el mismo, falta de comprobación necesaria e inoportunidad en la eficacia del muestreo. 

 

55.- Se aplicó un porcentaje de utilidad que comprende todos los productos comprados y vendidos  declarados para todo el ejercicio, sin consideración a los otros proveedores detallados en el informe, no resultando idónea la metodología, pues al conocer en forma directa los montos omisos por proveedor, la inferencia hubiera sido directa en su aplicación sobre éstas compras no registradas ni declaradas, fijándose el porcentaje de utilidad respectivo bajo muestreo de los productos adquiridos por la contribuyente respecto de los ingresos omitidos.

 

56.- No es correcto que se considere únicamente los productos de mayor rotación, en vista de que así, no se puede conocer la estructura de las ventas de los productos de mayor y menor rotación, en vista de dicha insuficiencia no es posible precisar la representatividad sobre la base de la selección de productos, por lo que el margen de utilidad determinado no es razonable sobre la base de los métodos cuantitativos de estimación muestral.

 

57.- No es gasto deducible el impuesto de importación IVA pagado en Guatemala, ya que ese gasto es asumido por la sociedad contribuyente cuando exporta a ese país, por no comprenderlo la ley ya que es otro el obligado tributario, la ley regula actividades territoriales y el impuesto se causa en el extranjero.

 

58.- No es deducible en renta el crédito fiscal por inventario de diciembre de 1992, que la sociedad no reclamó en la declaración del IVA, pues su valor está incluido en el costo del bien deducido y su deducibilidad en IVA fue por razones ajenas al impuesto sobre la renta.

 

59.- La pérdida de capital es un gasto no deducible, que corresponde a pérdidas de inventario (mercaderías) arts. 29 LIR y 36 Reg., no pudo ante ello conformar el costo de venta que requiere de la realización de los bienes respectivos.

 

60.- El impuesto sobre la renta no constituye deducción alguna a la renta bruta sino resultado de liquidación impositiva, puesto que es posterior a aquella, y si es de un tercero es aún más improcedente como deducción.

 

61.- Es deducible el pago de franquicia por el uso de la marca y apertura de restaurante y por asistencia técnica (know how) el Tribunal advierte que el derecho al uso de marca constituye un bien capitalizable, con relación a su titular, y no lo es para la sociedad contribuyente que en tenencia hace uso de la licencia de explotación únicamente, sin poder disponer de dominio sobre ella, permaneciendo la propiedad en la sociedad extranjera, como bien intangible, registrado oficialmente en el país, lo que corrobora la generación de renta para su titular, art. 16.

 

62.- Procede deducir el gasto por intereses pagados por préstamos del Proyecto Las Nubes y por compra de equipo, ya que ambos se refieren a compras de pulidora y materiales para reparaciones relacionadas al servicio que presta la empresa, y que le generan ingresos gravables.

 

63.- Atendiendo a lo dispuesto por los arts. 31 LISR y 37 REG por los cuáles la deducción de gasto de venta – cuentas incobrables debe encontrarse fundamentada en la exigibilidad de la deuda y el intento de cobro lo que debe constar como tal en la contabilidad o registros especiales, cuyos extremos no se cumplen en un saldo de provisión al efecto creada por la sociedad recurrente.

 

64.- La provisión del monto a pagar por indemnizaciones, aunque están en parte comprobadas, no es un gasto deducible, por no encontrarse expresamente consideradas en la ley, artículos 29, 30 y 33, ni se trata de gastos indispensables para obtener o preservar la renta o su fuente. Esa provisión no afecta la producción, porque se realiza después de la misma, al finalizar la relación laboral; y siendo por despido, solo por causa justificada preservaría la fuente, no así por razones diferentes imputables a la empresa.

 

65.- Referente a los gastos de la oficina regional de México, no ha sido suficientemente sustentada la necesidad del gasto y su vinculación directa con la producción de la renta, sobre todo por tratarse de actividades realizadas en el extranjero y porque esas actividades no han propiciado obtención de renta, sino contraídas para velar por los intereses de los accionistas extranjeros que, al no constituir personal de la empresa, tampoco afectan su actividad, con relación a la producción de renta o preservación de la fuente.

 

66.- El Impuesto sobre el Patrimonio no es deducible al no quedar comprendido dentro de lo dispuesto en el artículo 29 número 6.

 

67.- A tenor de lo dispuesto en el art. 29 número 6 los únicos deducibles de la renta obtenida son los impuestos fiscales y municipales que graven la importación y exportación.

 

68.- La deducción que la sociedad ha operado de Impuesto de Timbres por importación no pagado, vía costo de ventas, no resulta procedente, artículo 29.

 

69.- Se mantiene la objeción a los costos que es la diferencia entre lo registrado y contabilizado, siendo que todo asiento contable debe encontrarse debidamente respaldado, art. 94, que exige la contabilidad con la debida documentación.

 

70.- No es deducible el gasto de alquiler de local, por ser evidente el no uso exclusivo del local por la sociedad y ante el grado mínimo de operatividad y su vinculación con la fuente productora o actividades de producción, no obstante el uso por las filiales de la sociedad que de atribuirse necesidad hubieran representado un gasto compartido, pero como la sociedad opera igualmente en el Boulevard del Ejército, tampoco era necesario un local más para proyección de inversiones o ampliación; a menos de demostrarse la instalación de oficinas propias y directamente relacionadas con su giro.

 

71.- La suma invertida para el proyecto no concretizado y no recuperado, se encuentra activada en los registros, no es gasto necesario o deducible por constituir pérdidas de capital del giro ordinario de la empresa, art. 36 REG, ya que por otra parte lo sería en su depreciación.

 

72.- Según el art. 30, el extremo exigido para la deducción es la propiedad y uso en la producción de ingresos gravables de la maquinaria, de ellos, se refleja la verificación de la compra y empleo de insumos del carrusel de envasado de harina utilizado en el bien depreciado y que hubo producción de harina proveniente de tales molinos si bien en calidad de prueba y no de producción plena el bien ha sido utilizado en el ejercicio discutido en los meses de octubre a diciembre, y si la empresa en su actividad generó ingresos gravables, es de acuerdo a la citada norma, aceptable la cuota de depreciación de la maquinaria.

 

73.- En cuanto a la objeción al gasto por pago de intereses, no es suficiente por el hecho de haberlos supuestamente perdido y recuperado para rechazarlos como gasto necesario de la renta correspondiente, de ahí que ante la ausencia de demostración por parte del dictamen pericial y no obstante su falta de verificación, no hay base para mantener la objeción.

 

74.- La reserva para obsolescencia de inventario debió para su deducción estar expresamente prevista en la ley, pues de lo contrario, la misma se constituye para cubrir la pérdida de capital, ya que tampoco incide en la operatividad de la empresa al responder a devoluciones de productos de mercadería vencida que no participan en la venta sin conformar entonces costo alguno, lo que a su vez asume el mediador, por lo que no es deducible esa reserva que afecta el inventario, costos de los productos y las disponibilidades totales.

 

75.- En los contratos suscritos hay cláusulas de reintegro de gastos por lo cual la sociedad tiene sustentación para reclamarles a sus afiliadas dichas erogaciones, además,  sobre lo manifestado por el representante de la sociedad que afectaron los resultados contables de la cuenta no recuperable de ambos ejercicios considerándola como pérdida, se estima que son operaciones contables financieras que no tienen porqué afectar los gastos de operación, que la ley de la materia como deducibles y dentro de ellas no se consideran las pérdidas que deben afectar la utilidad gravable de la sucursal, por lo que se confirma la objeción.

 

76.- Al verificar el proceso productivo de la sociedad textilera y demás factores considerados en la investigación de campo, se determinaron como razonables las mermas alegadas por la sociedad contribuyente dentro del proceso productivo, dándosele la razón en cuanto a que al aplicar el porcentaje de la merma en sus deducciones, terminarían con resultados diferentes, al no existir las pretendidas 48,283.91 libras de “utilidades no declaradas”, sino que fueron “mermas de producción”.

 

77.- El equipo computacional, anticipo, suministro e instalación de aire acondicionado, son necesarios, vía depreciación de los mismos, para la fuente generadora de la renta; por lo que cabe aclarar que por la finalidad de dichos bienes (capitalizables) éstos, forman parte del activo de la sociedad, por lo que no son deducibles.

 

78.- Es deducible el gasto necesario para la fuente generadora de ingresos gravables,  por la reparación del motor cumming, incorporado a un camión de volteo.

 

79.- El bien a depreciar debe existir al cierre del ejercicio, en uso en la producción de ingresos gravables.

 

80.- Es un gasto necesario para la conservación de la fuente, lo erogado en el período de mantenimiento, en la que no obstante no existir producción alguna, se está previendo para la futura fase de producción, siendo aceptables las deducciones para ambas etapas.