IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
MUTUOS
Se advierte como los mutuos, sean préstamos mercantiles o civiles, califican de operaciones propias del hecho generador transferencia de dominio, no así las operaciones crediticias y bancarias, que se conocen como operaciones activas y pasivas, de cuya realización y consecuente con su manifestación masiva y habitual, califican en el hecho generador de prestación de servicios.
No deben incorporarse para la imposición, los intereses devengados y procedentes de las operaciones de mutuos dinerarios, por tratarse de un hecho generador que encuentra la no sujeción al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
Aún concibiendo que “los préstamos en dinero incluyendo los mutuos mercantiles de las entidades financieras y bancarias” constituyan prestación de servicios para los efectos del artículo 46, los tales no resultan para nada estar gravados, sea por “no estar sujetos” (artículos 5 y 7 de la ley de la materia), o por “estar exentos” (artículo 46 literal f).
Los mutuos otorgados por la sociedad apelante constituyen sin lugar a dudas “transferencias de dominio”, ya que aunque esta financie operaciones para terceros por vía indirecta, y lo haga habitualmente, no dejan de ser los mutuos transferencias de dominio, a menos que se demostrara que tales financiamientos derivan de operaciones gravadas de transferencias de dominio, que no los mutuos, realizados por la misma, de ahí que al ser dinerarios los mutuos, escapan a la imposición junto con los “intereses” que son accesorios; aunque la sociedad apelante, califica erróneamente su situación como comprendida en el artículo 46 literal f); siendo que ésta solo aplica a las entidades bancarias y financieras constituidas legalmente para ese propósito, toda vez que sus actividades son propias de caracterizarse conforme la ley del iva como “prestaciones de servicios”, salvo de lo que concierne a los “préstamos de dinero” en su consideración de mutuos, que por no consistir en operaciones activas, “califican por la transferencia de dominio”, salvo que se quiera por interpretación, incluirles por disposición de ley “en las prestaciones de servicios”, lo que es factible por la autonomía del derecho tributario y aún de entenderse así, tampoco se afectaría la situación de la sociedad contribuyente, pues ésta no realiza actividades de financiamiento activas o pasivas, propias de las que realizan las financieras y los bancos; y sí transfiere el dominio cuando otorga los mutuos, no siendo posible gravar los “intereses como contraprestación”, ni como elemento de base imponible.
sentencia de 20 de diciembre de 2001, I0101002 T, períodos de noviembre y diciembre de 1997. Revocatoria,
CUMPLASE
Como medida para restablecer el derecho violado, el Tribunal de Apelaciones deberá dictar resolución en la cual excluya la objeción de créditos fiscales respecto de la suma de ¢181,674.25
I9703007 T, cúmplase de 20 de diciembre de 2001, períodos : enero a septiembre de 1995.
TRANSCRIPCION DEL INFORME
La trascripción del informe que en definitiva complementa o confirma el originalmente dado a conocer, es una exigencia ineludible para estos casos, no así cuando la situación del contribuyente no haya de variar con relación al contenido del informe original, por virtud de no haber comparecido el contribuyente a la audiencia, o que haciéndolo se hubiere manifestado en meras razones de derecho, en cuyo caso, la respuesta a darse conforme a los principios de audiencia y petición, debe manifestarse para con el contribuyente, bastando que lo sea en la misma resolución liquidatoria, de mantenerse la pretensión de la Dirección General.
PROPORCIONALIDAD
En el caso de los créditos relacionados con operaciones comunes debe aplicarse la proporcionalidad correspondiente y no basta la aplicación por sí misma del método, sino que se requiere para efectos de su deducción la demostración de la vinculación de los créditos con operaciones exentas y gravadas. Entendiéndose que el método aplica estrictamente para operaciones gravadas discriminando las estrictamente exentas.
Sentencia de 21 de diciembre de 2001., remanentes de crédito fiscal de los períodos de marzo a septiembre de 1998, modificatoria.
CREDENCIALES
Al retomar el informe base de la investigación fiscal, y cotejar los valores objetados en dicho informe, da cabida a considerar el traslado de la información de la carta sugerencia a dicho informe, máxime cuando se constata que es sobre los mismos conceptos y valores, con la salvedad de que en este, el cómputo reclamado por la oficina fiscal, aparece adicionado con el 13%.
De haberse conocido sobre el fondo del acto reclamado, le hubiere sido aplicable el criterio sustentado en sentencia proveída en el incidente I0101002 T.
I0102001 T, sentencia de 21 diciembre de 2001, período diciembre de 1997, revocatoria.
DOCTRINA LEGAL
Sabedores de la corriente doctrinaria asumida por la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo y sustentada en varios casos si bien no tributarios, por la Sala de lo Constitucional, es del todo cierto que la tal jurisprudencia aún no se manifiesta con la vinculatoriedad tal como para acatarse normativamente por este Tribunal, a pesar de que conforme al Código Tributario exista en previsión la doctrina legal tributaria, consistente en tres fallos uniformes y no interrumpidos por otra en contrario, cuando lo resuelto sea sobre materia idéntica para casos semejantes.
INFRACCIONES
Artículo 121 número 4.- Alude a la aplicación de un porcentaje hasta el cero punto cinco por ciento sobre el activo en giro, que denota la necesidad de establecerse el mismo al cometimiento de la infracción, y solo en caso de que éste no exista o no sea posible su determinación, entonces lo procedente es la aplicación de la sanción directa en su cuantía mínima y no como lo hace la oficina fiscal que retoma el activo en giro a diciembre de 1995, cuando la supuesta infracción es de octubre de ese mismo año.
Artículo 121 número 1.- La tipificación de la infracción podría basarse en lo establecido por el mismo artículo 121, pero en su numeral 2), lo que se estaría advirtiendo es que se asientan datos inexactos en los libros de compras y ventas a contribuyentes, pero no pretender que por ello se llevan indebidamente los libros.
Artículo 122 número 2.- La sanción a imponer exige estar identificada la operación, esencialmente en su monto.
Artículo 125 número 2.- Se puede establecer como declaración falsa, el que los hechos contenidos en la misma no correspondan con la realidad, es decir, que las declaraciones no sean facticamente exactas ni verdaderas
Artículo 128 número 2.- La oficina fiscal no ha establecido el extravío de los comprobantes de retención, ya que en todo caso la Dirección General tiene la facultad para requerir a la contribuyente que los presente, y en caso de no hacerlo, proceder a imponer la infracción correspondiente, y no concretarse a solicitar, por medio de auditor nombrado para efectuar la fiscalización, la información correspondiente a los comprobantes de retención que no han sido presentados.
Surge además, la problemática relativa a la determinación del activo en giro, monto respecto del cual se determina a la fecha que se ha incurrido en la infracción en estudio.
Artículo 126 número 2.- La Dirección General utilizó como base de imposición cantidades líquidas pero que aún no estaban firmes.
I0012003 M, sentencia de 17 de diciembre de 2001, períodos de octubre de 1995, enero a diciembre de 1996, enero a marzo de 1997. Modificatoria.
NOTIFICACIÓN Y DERECHO DE DEFENSA
El acta de notificación del requerimiento, el de su modificación y el acta de notificación del auto de audiencia y apertura a pruebas, no guarda el orden de prelación al no mencionar al apoderado, por lo que el acto reclamado se ha manifestado con violación al derecho de defensa.
I0009004 M, sentencia de 14 de diciembre de 2001, períodos de julio a diciembre de1997, febrero a julio de 1998, revocatoria.
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hace un llamado a la reflexión de la Corte Suprema de Justicia, a efecto de que revise su jurisprudencia en torno a la naturaleza penal de las infracciones administrativas.
PROCEDIMIENTOS DIFERENTES
La ley de IVA contempla dos procedimientos diferentes y por consiguiente, cada uno es demostrativo en cuanto a las comprobaciones e investigaciones, de manera separada, de tal virtud que los elementos de juicio o de fundamentación para la pretensión, sea ésta liquidaciones de impuesto o de sanción por infracciones operan por separado.
NO PRESENTAR DECLARACIONES
Habiéndose configurado la infracción consistente en omitir la presentación de las declaraciones correspondientes, procede inexorablemente su sanción de conformidad al artículo 137, bajo el epígrafe “INFRACCIÓN GENÉRICA. MULTA MÍNIMA”
DECLARACIONES EXTEMPORÁNEAS
Las declaraciones fueron presentadas en forma extemporánea, lo que hace acreedora a ser sancionada, pero no en la forma como lo dispone la entidad fiscal, sino con la mínima (artículo 125 número 1) por cada declaración extemporánea, por evidenciarse que la impetrante social tuvo la intención de cumplir con sus obligaciones.
NO PAGAR EN EL PLAZO
Su procedencia está supeditada a la existencia de plazo para el cumplimiento de la obligación de pago, y una vez vencido el mismo entonces es procedente la imposición de la multa.
Sentencia de 20 de diciembre de 2001, períodos de octubre a diciembre de 1995, enero de 1996 a junio de 1997. Modificatoria.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
ASOCIACIONES COOPERATIVAS
Que la aplicación de la exención de impuestos aludida por la apelante, según el artículo 72 de la Ley General de Asociaciones Cooperativas constituyen privilegios que serán concedidos a petición de la Cooperativa interesada por Acuerdo Ejecutivo en el Ramo de Economía, total o parcialmente, previa justificación de audiencia del Ministerio de Hacienda por el plazo de 5 años, a partir de la fecha de su solicitud y prorrogables a petición de la Cooperativa por períodos iguales,,, pero es el caso que dicha diligencia no fue realizada por la impetrante en su momento, lo cual debió solicitarse.
El artículo 7 de la Ley de Asociaciones y Fundaciones sin Fines de Lucro establece que las asociaciones y fundaciones podrán ser declaradas de utilidad pública, previa calificación de la Dirección General de Impuestos Internos del Ministerio de Hacienda y en su artículo 97 cita que las asociaciones y fundaciones constituidas antes de la vigencia de esa ley, dispondrán de un período de hasta seis meses contados a partir de esa vigencia para reformar y armonizar sus estatutos de acuerdo al contenido de la misma, Por lo cual si la impetrante hubiese querido regirse por dicha ley debió solicitarlo al Ministerio del Interior para ser declarada como una asociación o fundación sin fines de lucro, y a su vez ser calificada por el Ministerio de Hacienda y poder gozar de la exención contemplada en el art. 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; lo que tampoco se ha hecho.
En lo concerniente a la exención de impuesto sobre la renta concedida por el artículo 6 de la ley de la materia alegada por la apelante, se advierte que el decreto legislativo número 422 de 17 de diciembre de 1992, en su artículo 2 menciona que las rentas obtenidas del cultivo, comercialización, transformación o comercialización del café quedarán sujetas al impuesto sobre la renta, lo cual quiere decir que las demás actividades realizadas por las asociaciones están exentas de dicho impuesto, tal y como lo ha considerado la cooperativa, al pagar el impuesto solo por el café y no así sobre las demás actividades.
En cuanto a que es una asociación de utilidad pública con base al artículo 33 de la Ley Básica de la Reforma Agraria es improcedente, porque en la disposición lo que se declara como tal es el “proceso de reforma agraria”.
PAGO A CUENTA
Que la exclusión lo ha sido por tratarse de actividades gravadas, favoreciendo la actividad agrícola al no exigir de ellas que anticipen a cuenta. El beneficio va dirigido a la actividad y no al sujeto, por lo que no se extiende la obligación de pago a cuenta, en lo que se refiere a los ingresos provenientes de la actividad agrícola, aún cuando la persona jurídica titular deba hacerlo por otras fuentes o ramas económicas. Por consiguiente, el tribunal concluye por aplicar el artículo 72 LISR sólo en lo que respecta a los ingresos que representan el producto del ejercicio de otras fuentes de ingresos.
AUDIENCIA DE MULTA
Se omitió dar a conocer a la contribuyente la infracción imputada, no pudiendo ante tal omisión garantizar el derecho de audiencia.
Sentencia de 18 de diciembre de 2001, R0009002 T y M, ejercicio de 1997, modificatoria, confirma impuesto y multa de pago a cuenta; revoca multa por evasión intencional,
“EL TALÓN DE AQUILES” DE LA ADMINISTRACIÓN
Como en reiteradas ocasiones se ha manifestado por el Tribunal, el instituto de la notificación ha sido considerado y lo es todavía, “el talón de Aquiles” de la Administración Tributaria.
No se menciona en el acta de notificación que el receptor esté al servicio de dicha sociedad, sino que aparece manifestó estar empleado en la empresa que se encuentra establecida en ese lugar. Anomalía en la notificación del auto de designación de fiscalización, que despoja de validez, inclusive al pretendido informe base de la resolución, como para sustentar jurídicamente la resolución impugnada.
R0005006 T y M, ejercicio de 1996, sentencia de 18 de diciembre de 2001, Declara inválida la notificación y Revoca.
CREDENCIALES
Que la fiscalización como tarea primordial de la administración requiere de una actuación expresa que así lo ordene, en donde debe delimitarse específicamente el alcance de la facultad ejercitada para el designado, siempre que la actuación se encamine como en este caso hacia el iter de establecer la base liquidatoria correspondiente.
TRATAMIENTO DE DEUDAS INCOBRABLES, INTERESES, CAPITAL, ADJUDICACIÓN EN PAGO Y GANANCIA DE CAPITAL
En cuanto a los intereses acumulados en cuentas de orden, provisionados como consecuencia de préstamos de cartera vencida y recuperados en el ejercicio fiscalizado, al hacer la liquidación de los préstamos vencidos con activos extraordinarios recibidos en pago. La cuestión surge de la distinta consideración que tiene la oficina fiscal y la contribuyente, que lo hace de conformidad a la propuesta de tratamiento aprobada por la Dirección General de Impuestos Internos y formulada por la Superintendencia del Sistema Financiero, según el artículo 31 número 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
El artículo 31 número 2) de la ley establece el Régimen General De Las Deudas Incobrables, y que se remonta desde el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1951, en donde prescribía “ Cuando un contribuyente recobre total o parcialmente deudas deducidas en ejercicios anteriores, por haberse considerado incobrable, la cantidad recobrada deberá incluirse como utilidad del ejercicio en que se reciba, en la cuantía deducida”
Desde el año 1963 que se regula por ley, contemplándose ciertos requisitos que la incobrabilidad pudiera afectarse por la vía de las deducciones, entre los que se menciona el literal a) que reza... “ Que la deuda provenga de operaciones propias del negocio productor de ingresos computables”..., lo que indica que en el caso de las financieras y Bancos, los intereses y demás retribuciones que perciben por su actividad económica, sí deben computarse según el criterio o método de computación, el de acumulación, que atiende al devengo de los mismos, entendiéndose por tales cuando éstos se vuelven exigibles jurídicamente, no siendo necesario su percepción efectiva.
Cuando los Bancos y Financiera pretendan utilizar el instituto de las deudas incobrables, encuentran el Régimen General para su aplicación; ahora bien, cuando surge el tratamiento de las reservas para deudas incobrables, lo novedoso de este régimen especial se centra en el hecho de que las deudas o préstamos otorgados por estas instituciones, y en lo que respecta a los montos de capital, no constituyen renta en ningún instante; no obstante, el legislador les ha concedido la oportunidad de deducirse de la renta bruta las mismas cuando se incurra en impago por los deudores, lo que denota estrictamente por qué estamos en presencia de un régimen muy singular.
Que el punto de los intereses devengados debe recibir tratamiento, en caso de llegarse a la situación de incobrabilidad, a regirse por el numeral segundo y no el especial, que debe aplicarse solo a las deudas de capital, que es lo que en verdad resulta, especial y de favorecimiento para las entidades financieras y crediticias.
El Tratamiento en cuestión no tiene por qué incluir regulación alguna en lo que toca “ A LA RECUPERACIÓN DE DEUDAS INCOBRABLE”, porque es la misma disposición la que prevé los efectos, cuando se dice para ambos numerales: numeral 3º “ si el contribuyente recobrares total o parcialmente deudas deducidas en ejercicios anteriores por haberlas considerado incobrables, la cantidad recobrada deberá incluirse como utilidad del ejercicio en que se reciba, EN LA CUANTIA DEDUCIDA”; y del numeral 3) que reza: “ si se recobraren total o parcialmente las cantidades a que se refiere el inciso anterior, deberán incluirse como utilidades del ejercicio en que se reciban, EN LA CUANTIA DEDUCIDA”. De la trascripción anterior salta a la vista que el tratamiento tributario a dar a las deudas en lo que respecta a su RECUPERACIÓN, es propia de la ley, sin que ésta haya delegado regulación alguna al respecto.
Cuando la contribuyente ha recuperado deudas que ha considerado incobrables, deben los montos de su recuperación afectarse según lo dispone la normativa trascrita y para nada mediante regulaciones extralegales.
Sea que el régimen de los intereses se incorporan bajo el numeral segundo o numeral tercero, no podría, de acuerdo al método de acumulación, ello no puede ser modificado por un Tratamiento de una entidad administrativa, pues se lo requería por tanto de regulación legal para su modificación.
La PROPUESTA no debe trascender en su regulación, a los principios tributarios establecidos en la ley, y que han sido transgredidos, entre ellos, la independencia de ejercicios, el método de computación de la renta y el devengo de intereses, aparte de los efectos que han acarreado sobre los principios de reserva de ley e igualdad tributaria. Así, debe aplicarse la regulación del tratamiento aprobado dentro de los límites legales y constitucionales, y en lo que realmente concierne, la constitución de reservas de capital en su consideración de préstamos insolutos o incobrables, que es la materia sobre la cual no habría regulación legal, ni podría haberla, ya que en principio tales préstamos no afectan el concepto renta.
Cuando el banco ha recuperado el préstamo concedido a su cliente, del cual pasó a reserva ¢18,100 en su recuperación, lo que debe tomarse en cuenta es el valor de la deuda incobrable en sí, que es la que debió pasarse a reserva en su totalidad como incobrable que resultó ser, e ingresar como utilidad en el ejercicio de la recuperación, la cantidad deducida como deuda incobrable, en este caso, según se reflejó en la reserva constituida. ( inciso 2º numeral 3) aplicable)
El TRATAMIENTO aprobado formalmente hace una combinación de regulaciones, propias del principio de reserva de ley, toda vez que modifica sustancialmente el contenido de algunas disposiciones legales, que aplican de manera diferente, pues combina tratamiento de renta ordinaria con lo que se concreta en régimen de ganancia de capital, siendo lo correcto contrastar el valor recuperado con el valor deducido por una parte; y por la otra, haber incorporado los intereses adeudados en la oportunidad de su devengo, lo que tampoco hizo, al aplicarse contra el valor de la recuperación debiendo comprenderse como utilidad en su devengo para luego de establecido su recuperación llevar la parte de lo deducido, si la hubiere, a utilidades nuevamente; y por último, las costas procesales, que debieron afectarse como gastos necesarios, de ser el caso, por separado, en el ejercicio de ocurrencia. En lo que respecta al valor del inmueble adquirido por un costo, debió afectarse en su realización como ganancia de capital, sin que para nada aplique cantidad alguna en concepto de pérdida de operación, como se manifiesta en el caso reclamado.
Se reitera que los intereses deben computarse en el momento de su devengo, y luego pasarse como deuda incobrable, según el régimen general, para una vez lograda la recuperación llevarlos a utilidades del ejercicio en la “cuantía deducida” como deuda incobrable.
Se deben gravar las diferencias del valor que resulte de las adjudicaciones de bienes ponderadas al valor de adjudicación y el valor del préstamo recuperado, en el momento de la recuperación, si para el caso resultaren en el momento de la recuperación, valores líquidos que representaran un excedente favorable, que sobrepasara el total de lo adeudado, porque conforme al artículo 2 literal d) habría de computarlos adicionalmente, al del valor de la cuantía deducida previamente como deuda incobrable, claro está, en el ejercicio de la recuperación, lo que indica que las recuperaciones posteriores ya no tendrían impacto impositivo alguno en lo que respecta a los montos de recuperación que se sucedieron sobre el mismo préstamo, en otros ejercicios, particularmente por el efecto de volverse exigibles los intereses (devengados) una vez incurrida la mora. El valor del inmueble lo ha sido por el valor de adjudicación, ya no tiene sentido estar valorando el mismo conforme al valor de mercado para pretender aplicarle el art. 2, sino que conforme al art. 14, por tratarse la adjudicación en pago de una forma de negociación sobre un inmueble, adquirido en forma eventual y no habitual, la ganancia que pudiera representar el valor del bien según criterios de valoración de mercado y el del monto adjudicado, si bien refleja ganancia, no es posible gravarle en la oportunidad de adquisición del inmueble sino hasta el de su realización, por una diferencia de valor sujeta al régimen de ganancia de capital, cuyo valor de adjudicación se entiende es el costo de adquisición.
AUDIENCIA DE MULTA
Para la imposición de la multa se omitió toda consideración, comprobación y noticia previa sobre la configuración de la infracción por evasión intencional.
Sentencia de 21 de diciembre de 2001, incidente R0005002 T y M, ejercicio de 1996, revocatoria.
CONVENIO ENTRE EL BID Y GOES
Los alcances del convenio celebrado el BID y el Gobierno de la República de El salvador, contiene en su normativa prerrogativas y exenciones dirigidas al personal del BID, que efectúe operaciones propias de su organismo, y cuando alude a los técnicos, es bajo el entendido que, los tales efectúen a su vez acciones o tareas propias del BID, que de lo contrario, tendrían que hacerse con su propio personal contratado, de ahí que la expresión “recursos” haga alusión a fondos propios del patrimonio del BID y destinados a la realización de actividades propias del BID, según las atribuciones u objetivos propios de acuerdo a su ley de creación.
INTERESES MORATORIOS
No debe reconocerse en absoluto sobre la exigibilidad de intereses moratorios, desde el plazo original hasta la notificación de esta resolución, porque tales disposiciones aplican ante situaciones en las que no haya intervenido la administración para inducir a error en lo que respecta al cumplimiento tributario, de tal manera que de insistirse en su cobro evidenciaría un trato contradictorio con la finalidad del decreto 720.
Sentencia de 28 de febrero de 2000, incidente R0005005 T y M, ejercicio de 1996. Modificatoria, confirma el impuesto y revoca la multa.
MUTUOS
Se advierte como los mutuos, sean préstamos mercantiles o civiles, califican de operaciones propias del hecho generador transferencia de dominio, no así las operaciones crediticias y bancarias, que se conocen como operaciones activas y pasivas, de cuya realización y consecuente con su manifestación masiva y habitual, califican en el hecho generador de prestación de servicios.
No deben incorporarse para la imposición, los intereses devengados y procedentes de las operaciones de mutuos dinerarios, por tratarse de un hecho generador que encuentra la no sujeción al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
Aún concibiendo que “los préstamos en dinero incluyendo los mutuos mercantiles de las entidades financieras y bancarias” constituyan prestación de servicios para los efectos del artículo 46, los tales no resultan para nada estar gravados, sea por “no estar sujetos” (artículos 5 y 7 de la ley de la materia), o por “estar exentos” (artículo 46 literal f).
Los mutuos otorgados por la sociedad apelante constituyen sin lugar a dudas “transferencias de dominio”, ya que aunque esta financie operaciones para terceros por vía indirecta, y lo haga habitualmente, no dejan de ser los mutuos transferencias de dominio, a menos que se demostrara que tales financiamientos derivan de operaciones gravadas de transferencias de dominio, que no los mutuos, realizados por la misma, de ahí que al ser dinerarios los mutuos, escapan a la imposición junto con los “intereses” que son accesorios; aunque la sociedad apelante, califica erróneamente su situación como comprendida en el artículo 46 literal f); siendo que ésta solo aplica a las entidades bancarias y financieras constituidas legalmente para ese propósito, toda vez que sus actividades son propias de caracterizarse conforme la ley del iva como “prestaciones de servicios”, salvo de lo que concierne a los “préstamos de dinero” en su consideración de mutuos, que por no consistir en operaciones activas, “califican por la transferencia de dominio”, salvo que se quiera por interpretación, incluirles por disposición de ley “en las prestaciones de servicios”, lo que es factible por la autonomía del derecho tributario y aún de entenderse así, tampoco se afectaría la situación de la sociedad contribuyente, pues ésta no realiza actividades de financiamiento activas o pasivas, propias de las que realizan las financieras y los bancos; y sí transfiere el dominio cuando otorga los mutuos, no siendo posible gravar los “intereses como contraprestación”, ni como elemento de base imponible.
sentencia de 20 de diciembre de 2001, I0101002 T, períodos de noviembre y diciembre de 1997. Revocatoria,
CUMPLASE
Como medida para restablecer el derecho violado, el Tribunal de Apelaciones deberá dictar resolución en la cual excluya la objeción de créditos fiscales respecto de la suma de ¢181,674.25
I9703007 T, cúmplase de 20 de diciembre de 2001, períodos : enero a septiembre de 1995.
TRANSCRIPCION DEL INFORME
La trascripción del informe que en definitiva complementa o confirma el originalmente dado a conocer, es una exigencia ineludible para estos casos, no así cuando la situación del contribuyente no haya de variar con relación al contenido del informe original, por virtud de no haber comparecido el contribuyente a la audiencia, o que haciéndolo se hubiere manifestado en meras razones de derecho, en cuyo caso, la respuesta a darse conforme a los principios de audiencia y petición, debe manifestarse para con el contribuyente, bastando que lo sea en la misma resolución liquidatoria, de mantenerse la pretensión de la Dirección General.
PROPORCIONALIDAD
En el caso de los créditos relacionados con operaciones comunes debe aplicarse la proporcionalidad correspondiente y no basta la aplicación por sí misma del método, sino que se requiere para efectos de su deducción la demostración de la vinculación de los créditos con operaciones exentas y gravadas. Entendiéndose que el método aplica estrictamente para operaciones gravadas discriminando las estrictamente exentas.
Sentencia de 21 de diciembre de 2001., remanentes de crédito fiscal de los períodos de marzo a septiembre de 1998, modificatoria.
CREDENCIALES
Al retomar el informe base de la investigación fiscal, y cotejar los valores objetados en dicho informe, da cabida a considerar el traslado de la información de la carta sugerencia a dicho informe, máxime cuando se constata que es sobre los mismos conceptos y valores, con la salvedad de que en este, el cómputo reclamado por la oficina fiscal, aparece adicionado con el 13%.
De haberse conocido sobre el fondo del acto reclamado, le hubiere sido aplicable el criterio sustentado en sentencia proveída en el incidente I0101002 T.
I0102001 T, sentencia de 21 diciembre de 2001, período diciembre de 1997, revocatoria.
DOCTRINA LEGAL
Sabedores de la corriente doctrinaria asumida por la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo y sustentada en varios casos si bien no tributarios, por la Sala de lo Constitucional, es del todo cierto que la tal jurisprudencia aún no se manifiesta con la vinculatoriedad tal como para acatarse normativamente por este Tribunal, a pesar de que conforme al Código Tributario exista en previsión la doctrina legal tributaria, consistente en tres fallos uniformes y no interrumpidos por otra en contrario, cuando lo resuelto sea sobre materia idéntica para casos semejantes.
INFRACCIONES
Artículo 121 número 4.- Alude a la aplicación de un porcentaje hasta el cero punto cinco por ciento sobre el activo en giro, que denota la necesidad de establecerse el mismo al cometimiento de la infracción, y solo en caso de que éste no exista o no sea posible su determinación, entonces lo procedente es la aplicación de la sanción directa en su cuantía mínima y no como lo hace la oficina fiscal que retoma el activo en giro a diciembre de 1995, cuando la supuesta infracción es de octubre de ese mismo año.
Artículo 121 número 1.- La tipificación de la infracción podría basarse en lo establecido por el mismo artículo 121, pero en su numeral 2), lo que se estaría advirtiendo es que se asientan datos inexactos en los libros de compras y ventas a contribuyentes, pero no pretender que por ello se llevan indebidamente los libros.
Artículo 122 número 2.- La sanción a imponer exige estar identificada la operación, esencialmente en su monto.
Artículo 125 número 2.- Se puede establecer como declaración falsa, el que los hechos contenidos en la misma no correspondan con la realidad, es decir, que las declaraciones no sean facticamente exactas ni verdaderas
Artículo 128 número 2.- La oficina fiscal no ha establecido el extravío de los comprobantes de retención, ya que en todo caso la Dirección General tiene la facultad para requerir a la contribuyente que los presente, y en caso de no hacerlo, proceder a imponer la infracción correspondiente, y no concretarse a solicitar, por medio de auditor nombrado para efectuar la fiscalización, la información correspondiente a los comprobantes de retención que no han sido presentados.
Surge además, la problemática relativa a la determinación del activo en giro, monto respecto del cual se determina a la fecha que se ha incurrido en la infracción en estudio.
Artículo 126 número 2.- La Dirección General utilizó como base de imposición cantidades líquidas pero que aún no estaban firmes.
I0012003 M, sentencia de 17 de diciembre de 2001, períodos de octubre de 1995, enero a diciembre de 1996, enero a marzo de 1997. Modificatoria.
NOTIFICACIÓN Y DERECHO DE DEFENSA
El acta de notificación del requerimiento, el de su modificación y el acta de notificación del auto de audiencia y apertura a pruebas, no guarda el orden de prelación al no mencionar al apoderado, por lo que el acto reclamado se ha manifestado con violación al derecho de defensa.
I0009004 M, sentencia de 14 de diciembre de 2001, períodos de julio a diciembre de1997, febrero a julio de 1998, revocatoria.
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hace un llamado a la reflexión de la Corte Suprema de Justicia, a efecto de que revise su jurisprudencia en torno a la naturaleza penal de las infracciones administrativas.
PROCEDIMIENTOS DIFERENTES
La ley de IVA contempla dos procedimientos diferentes y por consiguiente, cada uno es demostrativo en cuanto a las comprobaciones e investigaciones, de manera separada, de tal virtud que los elementos de juicio o de fundamentación para la pretensión, sea ésta liquidaciones de impuesto o de sanción por infracciones operan por separado.
NO PRESENTAR DECLARACIONES
Habiéndose configurado la infracción consistente en omitir la presentación de las declaraciones correspondientes, procede inexorablemente su sanción de conformidad al artículo 137, bajo el epígrafe “INFRACCIÓN GENÉRICA. MULTA MÍNIMA”
DECLARACIONES EXTEMPORÁNEAS
Las declaraciones fueron presentadas en forma extemporánea, lo que hace acreedora a ser sancionada, pero no en la forma como lo dispone la entidad fiscal, sino con la mínima (artículo 125 número 1) por cada declaración extemporánea, por evidenciarse que la impetrante social tuvo la intención de cumplir con sus obligaciones.
NO PAGAR EN EL PLAZO
Su procedencia está supeditada a la existencia de plazo para el cumplimiento de la obligación de pago, y una vez vencido el mismo entonces es procedente la imposición de la multa.
Sentencia de 20 de diciembre de 2001, períodos de octubre a diciembre de 1995, enero de 1996 a junio de 1997. Modificatoria.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
ASOCIACIONES COOPERATIVAS
Que la aplicación de la exención de impuestos aludida por la apelante, según el artículo 72 de la Ley General de Asociaciones Cooperativas constituyen privilegios que serán concedidos a petición de la Cooperativa interesada por Acuerdo Ejecutivo en el Ramo de Economía, total o parcialmente, previa justificación de audiencia del Ministerio de Hacienda por el plazo de 5 años, a partir de la fecha de su solicitud y prorrogables a petición de la Cooperativa por períodos iguales,,, pero es el caso que dicha diligencia no fue realizada por la impetrante en su momento, lo cual debió solicitarse.
El artículo 7 de la Ley de Asociaciones y Fundaciones sin Fines de Lucro establece que las asociaciones y fundaciones podrán ser declaradas de utilidad pública, previa calificación de la Dirección General de Impuestos Internos del Ministerio de Hacienda y en su artículo 97 cita que las asociaciones y fundaciones constituidas antes de la vigencia de esa ley, dispondrán de un período de hasta seis meses contados a partir de esa vigencia para reformar y armonizar sus estatutos de acuerdo al contenido de la misma, Por lo cual si la impetrante hubiese querido regirse por dicha ley debió solicitarlo al Ministerio del Interior para ser declarada como una asociación o fundación sin fines de lucro, y a su vez ser calificada por el Ministerio de Hacienda y poder gozar de la exención contemplada en el art. 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; lo que tampoco se ha hecho.
En lo concerniente a la exención de impuesto sobre la renta concedida por el artículo 6 de la ley de la materia alegada por la apelante, se advierte que el decreto legislativo número 422 de 17 de diciembre de 1992, en su artículo 2 menciona que las rentas obtenidas del cultivo, comercialización, transformación o comercialización del café quedarán sujetas al impuesto sobre la renta, lo cual quiere decir que las demás actividades realizadas por las asociaciones están exentas de dicho impuesto, tal y como lo ha considerado la cooperativa, al pagar el impuesto solo por el café y no así sobre las demás actividades.
En cuanto a que es una asociación de utilidad pública con base al artículo 33 de la Ley Básica de la Reforma Agraria es improcedente, porque en la disposición lo que se declara como tal es el “proceso de reforma agraria”.
PAGO A CUENTA
Que la exclusión lo ha sido por tratarse de actividades gravadas, favoreciendo la actividad agrícola al no exigir de ellas que anticipen a cuenta. El beneficio va dirigido a la actividad y no al sujeto, por lo que no se extiende la obligación de pago a cuenta, en lo que se refiere a los ingresos provenientes de la actividad agrícola, aún cuando la persona jurídica titular deba hacerlo por otras fuentes o ramas económicas. Por consiguiente, el tribunal concluye por aplicar el artículo 72 LISR sólo en lo que respecta a los ingresos que representan el producto del ejercicio de otras fuentes de ingresos.
AUDIENCIA DE MULTA
Se omitió dar a conocer a la contribuyente la infracción imputada, no pudiendo ante tal omisión garantizar el derecho de audiencia.
Sentencia de 18 de diciembre de 2001, R0009002 T y M, ejercicio de 1997, modificatoria, confirma impuesto y multa de pago a cuenta; revoca multa por evasión intencional,
“EL TALÓN DE AQUILES” DE LA ADMINISTRACIÓN
Como en reiteradas ocasiones se ha manifestado por el Tribunal, el instituto de la notificación ha sido considerado y lo es todavía, “el talón de Aquiles” de la Administración Tributaria.
No se menciona en el acta de notificación que el receptor esté al servicio de dicha sociedad, sino que aparece manifestó estar empleado en la empresa que se encuentra establecida en ese lugar. Anomalía en la notificación del auto de designación de fiscalización, que despoja de validez, inclusive al pretendido informe base de la resolución, como para sustentar jurídicamente la resolución impugnada.
R0005006 T y M, ejercicio de 1996, sentencia de 18 de diciembre de 2001, Declara inválida la notificación y Revoca.
CREDENCIALES
Que la fiscalización como tarea primordial de la administración requiere de una actuación expresa que así lo ordene, en donde debe delimitarse específicamente el alcance de la facultad ejercitada para el designado, siempre que la actuación se encamine como en este caso hacia el iter de establecer la base liquidatoria correspondiente.
TRATAMIENTO DE DEUDAS INCOBRABLES, INTERESES, CAPITAL, ADJUDICACIÓN EN PAGO Y GANANCIA DE CAPITAL
En cuanto a los intereses acumulados en cuentas de orden, provisionados como consecuencia de préstamos de cartera vencida y recuperados en el ejercicio fiscalizado, al hacer la liquidación de los préstamos vencidos con activos extraordinarios recibidos en pago. La cuestión surge de la distinta consideración que tiene la oficina fiscal y la contribuyente, que lo hace de conformidad a la propuesta de tratamiento aprobada por la Dirección General de Impuestos Internos y formulada por la Superintendencia del Sistema Financiero, según el artículo 31 número 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
El artículo 31 número 2) de la ley establece el Régimen General De Las Deudas Incobrables, y que se remonta desde el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1951, en donde prescribía “ Cuando un contribuyente recobre total o parcialmente deudas deducidas en ejercicios anteriores, por haberse considerado incobrable, la cantidad recobrada deberá incluirse como utilidad del ejercicio en que se reciba, en la cuantía deducida”
Desde el año 1963 que se regula por ley, contemplándose ciertos requisitos que la incobrabilidad pudiera afectarse por la vía de las deducciones, entre los que se menciona el literal a) que reza... “ Que la deuda provenga de operaciones propias del negocio productor de ingresos computables”..., lo que indica que en el caso de las financieras y Bancos, los intereses y demás retribuciones que perciben por su actividad económica, sí deben computarse según el criterio o método de computación, el de acumulación, que atiende al devengo de los mismos, entendiéndose por tales cuando éstos se vuelven exigibles jurídicamente, no siendo necesario su percepción efectiva.
Cuando los Bancos y Financiera pretendan utilizar el instituto de las deudas incobrables, encuentran el Régimen General para su aplicación; ahora bien, cuando surge el tratamiento de las reservas para deudas incobrables, lo novedoso de este régimen especial se centra en el hecho de que las deudas o préstamos otorgados por estas instituciones, y en lo que respecta a los montos de capital, no constituyen renta en ningún instante; no obstante, el legislador les ha concedido la oportunidad de deducirse de la renta bruta las mismas cuando se incurra en impago por los deudores, lo que denota estrictamente por qué estamos en presencia de un régimen muy singular.
Que el punto de los intereses devengados debe recibir tratamiento, en caso de llegarse a la situación de incobrabilidad, a regirse por el numeral segundo y no el especial, que debe aplicarse solo a las deudas de capital, que es lo que en verdad resulta, especial y de favorecimiento para las entidades financieras y crediticias.
El Tratamiento en cuestión no tiene por qué incluir regulación alguna en lo que toca “ A LA RECUPERACIÓN DE DEUDAS INCOBRABLE”, porque es la misma disposición la que prevé los efectos, cuando se dice para ambos numerales: numeral 3º “ si el contribuyente recobrares total o parcialmente deudas deducidas en ejercicios anteriores por haberlas considerado incobrables, la cantidad recobrada deberá incluirse como utilidad del ejercicio en que se reciba, EN LA CUANTIA DEDUCIDA”; y del numeral 3) que reza: “ si se recobraren total o parcialmente las cantidades a que se refiere el inciso anterior, deberán incluirse como utilidades del ejercicio en que se reciban, EN LA CUANTIA DEDUCIDA”. De la trascripción anterior salta a la vista que el tratamiento tributario a dar a las deudas en lo que respecta a su RECUPERACIÓN, es propia de la ley, sin que ésta haya delegado regulación alguna al respecto.
Cuando la contribuyente ha recuperado deudas que ha considerado incobrables, deben los montos de su recuperación afectarse según lo dispone la normativa trascrita y para nada mediante regulaciones extralegales.
Sea que el régimen de los intereses se incorporan bajo el numeral segundo o numeral tercero, no podría, de acuerdo al método de acumulación, ello no puede ser modificado por un Tratamiento de una entidad administrativa, pues se lo requería por tanto de regulación legal para su modificación.
La PROPUESTA no debe trascender en su regulación, a los principios tributarios establecidos en la ley, y que han sido transgredidos, entre ellos, la independencia de ejercicios, el método de computación de la renta y el devengo de intereses, aparte de los efectos que han acarreado sobre los principios de reserva de ley e igualdad tributaria. Así, debe aplicarse la regulación del tratamiento aprobado dentro de los límites legales y constitucionales, y en lo que realmente concierne, la constitución de reservas de capital en su consideración de préstamos insolutos o incobrables, que es la materia sobre la cual no habría regulación legal, ni podría haberla, ya que en principio tales préstamos no afectan el concepto renta.
Cuando el banco ha recuperado el préstamo concedido a su cliente, del cual pasó a reserva ¢18,100 en su recuperación, lo que debe tomarse en cuenta es el valor de la deuda incobrable en sí, que es la que debió pasarse a reserva en su totalidad como incobrable que resultó ser, e ingresar como utilidad en el ejercicio de la recuperación, la cantidad deducida como deuda incobrable, en este caso, según se reflejó en la reserva constituida. ( inciso 2º numeral 3) aplicable)
El TRATAMIENTO aprobado formalmente hace una combinación de regulaciones, propias del principio de reserva de ley, toda vez que modifica sustancialmente el contenido de algunas disposiciones legales, que aplican de manera diferente, pues combina tratamiento de renta ordinaria con lo que se concreta en régimen de ganancia de capital, siendo lo correcto contrastar el valor recuperado con el valor deducido por una parte; y por la otra, haber incorporado los intereses adeudados en la oportunidad de su devengo, lo que tampoco hizo, al aplicarse contra el valor de la recuperación debiendo comprenderse como utilidad en su devengo para luego de establecido su recuperación llevar la parte de lo deducido, si la hubiere, a utilidades nuevamente; y por último, las costas procesales, que debieron afectarse como gastos necesarios, de ser el caso, por separado, en el ejercicio de ocurrencia. En lo que respecta al valor del inmueble adquirido por un costo, debió afectarse en su realización como ganancia de capital, sin que para nada aplique cantidad alguna en concepto de pérdida de operación, como se manifiesta en el caso reclamado.
Se reitera que los intereses deben computarse en el momento de su devengo, y luego pasarse como deuda incobrable, según el régimen general, para una vez lograda la recuperación llevarlos a utilidades del ejercicio en la “cuantía deducida” como deuda incobrable.
Se deben gravar las diferencias del valor que resulte de las adjudicaciones de bienes ponderadas al valor de adjudicación y el valor del préstamo recuperado, en el momento de la recuperación, si para el caso resultaren en el momento de la recuperación, valores líquidos que representaran un excedente favorable, que sobrepasara el total de lo adeudado, porque conforme al artículo 2 literal d) habría de computarlos adicionalmente, al del valor de la cuantía deducida previamente como deuda incobrable, claro está, en el ejercicio de la recuperación, lo que indica que las recuperaciones posteriores ya no tendrían impacto impositivo alguno en lo que respecta a los montos de recuperación que se sucedieron sobre el mismo préstamo, en otros ejercicios, particularmente por el efecto de volverse exigibles los intereses (devengados) una vez incurrida la mora. El valor del inmueble lo ha sido por el valor de adjudicación, ya no tiene sentido estar valorando el mismo conforme al valor de mercado para pretender aplicarle el art. 2, sino que conforme al art. 14, por tratarse la adjudicación en pago de una forma de negociación sobre un inmueble, adquirido en forma eventual y no habitual, la ganancia que pudiera representar el valor del bien según criterios de valoración de mercado y el del monto adjudicado, si bien refleja ganancia, no es posible gravarle en la oportunidad de adquisición del inmueble sino hasta el de su realización, por una diferencia de valor sujeta al régimen de ganancia de capital, cuyo valor de adjudicación se entiende es el costo de adquisición.
AUDIENCIA DE MULTA
Para la imposición de la multa se omitió toda consideración, comprobación y noticia previa sobre la configuración de la infracción por evasión intencional.
Sentencia de 21 de diciembre de 2001, incidente R0005002 T y M, ejercicio de 1996, revocatoria.
CONVENIO ENTRE EL BID Y GOES
Los alcances del convenio celebrado el BID y el Gobierno de la República de El salvador, contiene en su normativa prerrogativas y exenciones dirigidas al personal del BID, que efectúe operaciones propias de su organismo, y cuando alude a los técnicos, es bajo el entendido que, los tales efectúen a su vez acciones o tareas propias del BID, que de lo contrario, tendrían que hacerse con su propio personal contratado, de ahí que la expresión “recursos” haga alusión a fondos propios del patrimonio del BID y destinados a la realización de actividades propias del BID, según las atribuciones u objetivos propios de acuerdo a su ley de creación.
INTERESES MORATORIOS
No debe reconocerse en absoluto sobre la exigibilidad de intereses moratorios, desde el plazo original hasta la notificación de esta resolución, porque tales disposiciones aplican ante situaciones en las que no haya intervenido la administración para inducir a error en lo que respecta al cumplimiento tributario, de tal manera que de insistirse en su cobro evidenciaría un trato contradictorio con la finalidad del decreto 720.
Sentencia de 28 de febrero de 2000, incidente R0005005 T y M, ejercicio de 1996. Modificatoria, confirma el impuesto y revoca la multa.
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